作業(yè)成本法及其應(yīng)用分析

王健華

摘要：作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本管理方法。它能夠提供更加科學(xué)、合理的成本信息，對(duì)企業(yè)優(yōu)化經(jīng)營(yíng)決策、加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高競(jìng)爭(zhēng)力等方面具有一定的促進(jìn)意義。當(dāng)前，受其自身以及環(huán)境等方面的制約，作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用并不普遍。本文從作業(yè)成本法的原理、與傳統(tǒng)成本法在成本計(jì)算對(duì)象、分配基礎(chǔ)、成本信息有用性方面存在的差異，以及作業(yè)成本法的適用條件、制約因素進(jìn)行分析，旨在為作業(yè)成本法的推廣提供必要的指導(dǎo)。

一、作業(yè)成本法及其理論基礎(chǔ)

（一）作業(yè)成本法的涵義

20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著社會(huì)發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化——生產(chǎn)的自動(dòng)化程度不斷提高，產(chǎn)品的科技含量日益增加，生產(chǎn)成本中的間接費(fèi)用大幅度提高。在這種情況下，采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法生成的成本信息與實(shí)際成本之間產(chǎn)生了偏差，可能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。為了提高企業(yè)的決策水平，對(duì)于成本的核算就需要采用更加科學(xué)的方法，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，以成本動(dòng)因理論為主要理論依據(jù)，通過(guò)分析成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素對(duì)構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用采用不同的分配率進(jìn)行分配的一種成本計(jì)算方法。

（二）作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論認(rèn)為成本的分配應(yīng)著眼于成本的發(fā)生原因，把成本的分配與導(dǎo)致這些成本發(fā)生的原因聯(lián)系起來(lái)，按照成本發(fā)生的原因進(jìn)行分配。所謂成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生的活動(dòng)或事項(xiàng)，可以是一個(gè)事件、一項(xiàng)活動(dòng)或一項(xiàng)作業(yè)。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的比較

作業(yè)成本法是在傳統(tǒng)成本法的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，是對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法的改進(jìn)與超越。二者的差別主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）成本計(jì)算對(duì)象及范圍

企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)與管理要求會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算產(chǎn)生影響，這一影響主要表現(xiàn)在成本計(jì)算對(duì)象的確定上。所謂成本計(jì)算對(duì)象，通常是指需要單獨(dú)計(jì)量成本的產(chǎn)品或勞務(wù)。

傳統(tǒng)成本法以企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身。產(chǎn)品成本僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的制造成本，就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，也僅包括與產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中直接有關(guān)的費(fèi)用，而企業(yè)用于產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計(jì)的成本、管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用以及產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用則不計(jì)入成本核算對(duì)象。由此可知，傳統(tǒng)成本法只注重核算生產(chǎn)過(guò)程的成本，不注重管理過(guò)程的成本，只注重投產(chǎn)后的成本，而忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成本。

作業(yè)成本法以各種作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，將作業(yè)視為資源轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品的中介，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和累積過(guò)程，最終得出產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本不再局限于生產(chǎn)領(lǐng)域，而是從生產(chǎn)領(lǐng)域向兩邊擴(kuò)展，向前延伸到產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)階段，向后延伸到產(chǎn)品的營(yíng)銷(xiāo)和售后服務(wù)階段，是產(chǎn)品的全部成本。

（二）分配基礎(chǔ)

傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法在分配基礎(chǔ)上也存在明顯的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法更關(guān)注產(chǎn)品本身，產(chǎn)量被視為產(chǎn)品成本唯一的動(dòng)因。而作業(yè)成本法更關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)的過(guò)程，成本動(dòng)因具有多樣性。

在傳統(tǒng)成本法下，間接費(fèi)用在產(chǎn)品之間通常按照人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)或直接材料等進(jìn)行分配。由于人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料這類分配基礎(chǔ)與產(chǎn)品的產(chǎn)量有直接關(guān)系，因此可以稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)的”分配方法。當(dāng)企業(yè)只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，直接人工成本和直接材料成本是構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要因素，在間接費(fèi)用很小的情況下，采用與生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，所提供的成本信息比較準(zhǔn)確。

伴隨企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也相應(yīng)發(fā)生了變化。很多人工被機(jī)器所取代，直接人工成本比重下降，同時(shí)機(jī)器設(shè)備折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等費(fèi)用的比重大大提高。間接費(fèi)用并不是單純地被生產(chǎn)數(shù)量所制約，與生產(chǎn)數(shù)量的相關(guān)性也在逐漸削弱，而更多的是要受與生產(chǎn)數(shù)量相對(duì)獨(dú)立的一系列作業(yè)量制約。面對(duì)間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大，產(chǎn)品品種日趨復(fù)雜多樣和小批量生產(chǎn)的市場(chǎng)需要，面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，采用與生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配大量的與生產(chǎn)數(shù)量無(wú)關(guān)的間接費(fèi)用，造成產(chǎn)品成本信息的扭曲：大批量標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品比小批量個(gè)性化的產(chǎn)品分?jǐn)偭烁嗟闹圃熨M(fèi)用，造成產(chǎn)量高、生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本被高估，而產(chǎn)量低、生產(chǎn)工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本被低估。產(chǎn)品成本信息失真的后果是導(dǎo)致管理人員在成本決策上的失誤和產(chǎn)品成本失控。作業(yè)成本法下的成本分配基礎(chǔ)不再局限于傳統(tǒng)成本法所采用的單一數(shù)量分配基礎(chǔ)，強(qiáng)化了間接費(fèi)用與產(chǎn)品實(shí)際消耗之間的相關(guān)性，從而提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

（三）成本信息的有用性

傳統(tǒng)成本法的單一分配標(biāo)準(zhǔn)在某些時(shí)候并未遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)；少受益，少負(fù)擔(dān)”的受益原則，導(dǎo)致成本信息失真，成本信息失真自然會(huì)影響成本信息的有用性。如果企業(yè)在同一生產(chǎn)車(chē)間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在傳統(tǒng)的生產(chǎn)工時(shí)比例分配法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用工時(shí)多，將承擔(dān)較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)少，就負(fù)擔(dān)較少的廠房折舊費(fèi)。實(shí)際上，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的折舊費(fèi)。所以，采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法可能會(huì)高估高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，而低估低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。因此，傳統(tǒng)成本法更適合企業(yè)的短期經(jīng)營(yíng)決策，不適合企業(yè)長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)管理。

作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按照其有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。作業(yè)成本法針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗的成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)中的成本逐一分配到產(chǎn)品中去，這樣，成本核算的核心就集中在了對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)分配全部間接費(fèi)用的不合理性，使成本信息更加準(zhǔn)確，從而提高了成本信息的有用性。endprint

三、作業(yè)成本法的應(yīng)用

（一）應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)意義

1.使企業(yè)的產(chǎn)銷(xiāo)決策更加合理。通過(guò)以上的分析可知，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。在粗放式勞動(dòng)密集產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的大部分，而間接成本所占比重較小，所以傳統(tǒng)成本法對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較低；同時(shí)，由于產(chǎn)品的利潤(rùn)較高，保證了單價(jià)和成本之間存在較大差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少，間接費(fèi)用比例大幅提高，傳統(tǒng)成本信息失真的數(shù)額越來(lái)越大；而且，隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。如果此時(shí)仍以傳統(tǒng)成本信息為基礎(chǔ)做出產(chǎn)銷(xiāo)決策，可能會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的不良后果。采用作業(yè)成本法后，由于成本信息更具科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷(xiāo)決策更加合理。

2.有助于提升企業(yè)的內(nèi)部管理水平。實(shí)施作業(yè)成本法的意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，能夠更加有效地實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。在作業(yè)成本法的核算過(guò)程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，準(zhǔn)確把握了各種作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成過(guò)程。如果某部門(mén)耗用總成本過(guò)多，要引起重視，查明原因，看是否存在貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否該部門(mén)技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。這樣，作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好的執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

3.有利于企業(yè)優(yōu)化資源配置。實(shí)施作業(yè)成本法有利于企業(yè)通過(guò)對(duì)資源如何一步一步消耗的過(guò)程的具體分析和控制，來(lái)優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間、各工藝和各生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用各種資源，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法的條件

1.間接費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比例較高。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別就在于間接費(fèi)用的分配。如果企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中，材料費(fèi)用、工資費(fèi)用水平較高，而間接費(fèi)用水平相對(duì)較低，采用作業(yè)成本法的意義不大，而且還可能增加企業(yè)的成本費(fèi)用。因此，如果企業(yè)采用高新技術(shù)，間接費(fèi)用的金額較大，采用作業(yè)成本法較合適。

2.企業(yè)產(chǎn)品種類較多。如果企業(yè)產(chǎn)品種類單一，那么，由于產(chǎn)品的品種少，所以大部分費(fèi)用都屬于直接費(fèi)用，可直接計(jì)入產(chǎn)品的成本當(dāng)中，無(wú)需在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。由于產(chǎn)品的種類多，則間接費(fèi)用在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配的情況較多，為了保證成本信息的準(zhǔn)確性，可以采用作業(yè)成本法。

3.會(huì)計(jì)信息化程度較高。作業(yè)成本法分配間接費(fèi)用所依據(jù)的成本動(dòng)因不唯一，引起間接費(fèi)用的作業(yè)、生產(chǎn)準(zhǔn)備、市場(chǎng)監(jiān)督、機(jī)器耗費(fèi)、訂購(gòu)事項(xiàng)、材料處理、完工產(chǎn)品儲(chǔ)存等都可以以其計(jì)量因素作為成本動(dòng)因。此外，作業(yè)成本法中的成本對(duì)象也是多樣的，可以是產(chǎn)品、服務(wù)、顧客、定單等?？梢?jiàn)，作業(yè)成本法需要搜集和處理的數(shù)據(jù)量遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)成本核算法，尤其在生產(chǎn)過(guò)程復(fù)雜、產(chǎn)品種類多樣的企業(yè)更是如此。因此，必須要建立一套可靠的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來(lái)處理相關(guān)的數(shù)據(jù)。

4.管理層的支持是應(yīng)用作業(yè)成本法的必要條件。在推行作業(yè)成本法的初期，由于會(huì)增加相關(guān)人員的工作量，因而很容易遭到反對(duì)。另外，為了實(shí)施作業(yè)成本法所進(jìn)行的各項(xiàng)分析，可能會(huì)暴露企業(yè)在管理過(guò)程中存在的一些問(wèn)題，相關(guān)的管理人員會(huì)因?yàn)楦械酵{而反對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法。所以，實(shí)施作業(yè)成本法必須要得到管理層的認(rèn)同與支持。

（三）制約作業(yè)成本法應(yīng)用的主要因素

1.作業(yè)成本法自身的因素。作業(yè)成本法雖然大大減少了傳統(tǒng)成本法在成本計(jì)算上的主觀分配，但沒(méi)有從根本上消除成本核算的主觀性。應(yīng)用作業(yè)成本法需要確定成本動(dòng)因，而成本動(dòng)因的確認(rèn)具有一定程度的主觀性。一般來(lái)說(shuō)，成本動(dòng)因與間接費(fèi)用的相關(guān)程度越低，成本動(dòng)因的確認(rèn)越難；要求產(chǎn)品成本的精確程度越高，所需成本動(dòng)因越多；成本計(jì)量中的成本動(dòng)因越不易獲得，則確認(rèn)越困難。這些狀況的存在導(dǎo)致了成本動(dòng)因的確認(rèn)難免帶有主觀性和一定程度的武斷性，從而降低了作業(yè)成本法的客觀程度。

另外，作業(yè)成本法的重點(diǎn)主要集中于制造領(lǐng)域發(fā)生的間接費(fèi)用的分配過(guò)程，而對(duì)于非制造領(lǐng)域的間接成本的分配問(wèn)題涉及較少，特別是企業(yè)在對(duì)新產(chǎn)品的盈利能力進(jìn)行評(píng)估時(shí)，作業(yè)成本法無(wú)法反映新產(chǎn)品所耗用的成本。同時(shí)，作業(yè)成本法在分配間接費(fèi)用時(shí)注重單項(xiàng)成本，通過(guò)降低每一項(xiàng)成本和省略無(wú)用作業(yè)來(lái)實(shí)現(xiàn)總成本的降低。但是，作業(yè)成本法沒(méi)有對(duì)總成本進(jìn)行事先規(guī)劃，沒(méi)有確定的目標(biāo)成本，因此，其降低成本的效果是有限的。

2.環(huán)境因素。近些年來(lái)，我國(guó)的科學(xué)技術(shù)水平雖然得到了迅速提高，但企業(yè)整體的技術(shù)水平仍然很落后，能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)比較少。因此，適合作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還未形成。另一方面，我國(guó)人民生活水平雖然已經(jīng)基本上達(dá)到小康，但市場(chǎng)的多樣性需求還很不足。從目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的技術(shù)水平和成本結(jié)構(gòu)看，大部分企業(yè)仍屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，傳統(tǒng)的大規(guī)模、少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。此外，雖然作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，但并未獲得我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財(cái)務(wù)披露和稅收目的依然存在制度障礙。

當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)的實(shí)際狀況并不適合普遍推行作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。然而，作業(yè)成本法本身所蘊(yùn)含的思想對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、改善內(nèi)部管理、提高競(jìng)爭(zhēng)力和獲利能力有著重要的指導(dǎo)意義。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善以及高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，作業(yè)成本法必將在我國(guó)得到廣泛應(yīng)用。J

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