注冊會計師審計風險的防范與控制

摘要：注冊會計師審計風險存在于審計執(zhí)行過程中的每一個環(huán)節(jié)，只有將審計風險的防范與控制貫穿于注冊會計師審計業(yè)務的每一個具體步驟之中，才可以規(guī)避和消除審計失敗的發(fā)生。因此，從根源了解我國注冊會計師審計風險產(chǎn)生的原因，并總結出具有針對性的防范和控制手段，是十分有必要的。本文從注冊會計師、會計師事務所和被審計單位三個角度進行了相關研究，并提出相關建議。

關鍵詞：注冊會計師 審計風險 審計失敗 風險控制

一、注冊會計師審計風險概述

（一）注冊會計師審計風險的含義

我國《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》將審計風險定義為：“是指會計報表存在重大錯報風險和漏報，而注冊會計師對審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。筆者認為，這里對審計風險的理解可以分為兩個方面：一方面是指執(zhí)業(yè)的注冊會計師經(jīng)過對被審計單位執(zhí)行審計程序后，認為被審計單位所提供的財務報表在財務狀況、現(xiàn)金流量與經(jīng)營成果等方面都做出了客觀、公允的披露，而這一判斷實際存在錯誤或紕漏的可能性；另一方面是指執(zhí)業(yè)的注冊會計師發(fā)表保留意見的企業(yè)財務報告，實際上是正確的、公允的可能性。

（二）審計風險的要素

根據(jù)審計風險模型，審計風險（AR）=重大錯報風險（MMR）×檢查風險（DR）。

重大錯報風險的定義為：會計報表在注冊會計師審計前存在重大錯報的可能性，即指審計人員在對被審計單位執(zhí)行審計程序前，被審計單位的財務報表存在使報表使用者做出錯誤判斷或蒙受經(jīng)濟損失的可能性。重大錯報風險整體分為會計報表層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險，具有客觀性、不可降低性、可識別性、隱秘性（未知性）、因被審計單位個體的不同以及因?qū)徲嬆繕说牟煌煌忍攸c。

檢查風險的定義為：某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風險是注冊會計師唯一可以對其進行管理和控制的風險要素，其具有獨立于整個審計工作的特點，不受固有風險和控制風險的影響，并且與注冊會計師的審計工作直接相關，是注冊會計師運用審計程序的有效性的函數(shù)。檢查風險的實際水平與注冊會計師所執(zhí)行的審計工作有關，注冊會計師在開展審計工作時，就是通過執(zhí)行審計程序，收集足夠的證據(jù)以降低檢查風險，從而把總體審計風險控制在可接受的水平上。

（三）防范注冊會計師審計風險的重要性

注冊會計師審計失敗不僅會使會計師事務所及注冊會計師本人的專業(yè)評價和行業(yè)發(fā)展遭受損害，傷害廣大投資者的切身利益，也會給我國市場經(jīng)濟長期、持續(xù)的發(fā)展帶來不利影響。因此，探析審計風險的含義，分析我國注冊會計師審計風險產(chǎn)生的原因，提出有針對性的防范或控制審計風險產(chǎn)生的方法，對于我國審計行業(yè)的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。審計風險既是現(xiàn)有審計理論的問題，又是審計實踐中的問題。所以對注冊會計師審計風險的研究不僅是為了完善現(xiàn)有的審計理論，也是推動審計實踐健康有序持久發(fā)展的需要。

二、我國注冊會計師審計風險的成因

（一）注冊會計師的角度

1.職業(yè)道德水準尚待提高。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應嚴格遵守職業(yè)道德規(guī)范，所要恪守的職業(yè)道德包括職業(yè)紀律、職業(yè)品格、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等。然而從我國目前審計行業(yè)的整體情況來看，我國注冊會計師的職業(yè)道德水平整體較低，這不僅嚴重制約了我國審計事業(yè)的發(fā)展，給審計的作用、職能的充分發(fā)揮造成阻礙，損害投資人與債權人的利益，甚至威脅到我國經(jīng)濟的長遠走向，影響社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。

2.執(zhí)業(yè)素質(zhì)良莠不齊。目前，多數(shù)注冊會計師對其一貫審計的行業(yè)比較熟悉，而對其他行業(yè)較為陌生。在這種情況下，一旦注冊會計師對自己不夠熟悉的行業(yè)執(zhí)行審計程序，會因?qū)Ρ粚徲媶挝患靶袠I(yè)缺乏深入的了解，而遺漏一些本應該發(fā)現(xiàn)的問題，使得審計工作僅限于對會計資料的審查。這主要表現(xiàn)在：（1）不能夠?qū)Ρ粚徲媶挝坏膬?nèi)部組織結構或其管理當局的背景及思想作風做足夠的了解或未進行合理的調(diào)查。（2）未能充分掌握被審計單位所處的行業(yè)環(huán)境，甚至不能預見或預警被審計單位所面臨的風險。

3.審計程序不當應用。注冊會計師在實施現(xiàn)場審計工作時，因采用的審計程序不恰當或者沒有執(zhí)行重要的審計程序，而經(jīng)常遺漏對一些漏報錯報的關注。如針對貨幣資金的審計中，如能向開設賬戶的銀行發(fā)出存款詢證函，就能得到銀行關于客戶存款賬戶金額真實性的回饋。然而在審計程序的實際執(zhí)行中，這項審計方法并未得到很好的運用，而只是以企業(yè)提供的賬務記錄、銀行對賬單及余額調(diào)節(jié)表等財務資料作為判斷銀行存款是否真實存在的依據(jù)，而導致企業(yè)可能存在虛報貨幣資金的風險很難被發(fā)現(xiàn)，加大審計風險。

（二）會計師事務所的角度

1.在經(jīng)濟利益上依賴于被審計單位。由企業(yè)對執(zhí)行審計工作的事務所進行選擇，使得被審計人成為審計服務交易關系中的買方，握有足夠的主動權，而會計師事務所和審計人員則相對處于被動的位置，極大地影響了其獨立性的發(fā)揮。在實際審計工作中，當發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在重大漏報、錯報事項時，在面對客戶造假的財務報告與保持審計獨立性的成本中，很可能迫于壓力，無法始終保持自身的獨立性。

2.事務所之間的惡性競爭。在經(jīng)濟迅猛發(fā)展的今天，我國會計師事務所得到了極大的發(fā)展，審計市場也得到進一步的擴大。在激烈的市場競爭下，會計師事務所為了招攬生意，竭力占有市場份額，而與其他事務所形成惡性競爭。過度的市場競爭必將改變審計市場的結構和交易模式。為了攬得更多的客戶，一些會計師事務所和注冊會計師置職業(yè)道德于不顧，喪失了中介機構審計應有的獨立性。

（三）被審計單位的角度

審計風險加大的一個直接原因就是被審計單位的違法、欺詐行為。一些被審計單位提供虛假的財務資料，迷惑審計人員，使其難以探明企業(yè)實際的經(jīng)營狀況。如針對關聯(lián)方交易執(zhí)行審計程序時，被審計單位通過關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移巨額虧損，隱瞞其真實財務狀況的事實，可能無法由注冊會計師全部發(fā)覺，從而引發(fā)審計風險。

企業(yè)的經(jīng)營者既是審計委托人又是被審計人，集公司管理權、決策權、監(jiān)督權于一身，對注冊會計師審計的獨立性造成了極大的影響。會計師事務所面對這樣的“衣食父母”，獨立性受到削弱，也就無法出具值得信賴的審計結論。

三、注冊會計師審計風險的控制對策

（一）針對重大錯報風險所采取的控制

1.一般審計程序的制定。注冊會計師在執(zhí)行審計程序時，應首先對被審計單位及其環(huán)境進行充分的調(diào)查和了解，以制定合理的重要性水平，并隨著審計工作的進行評估對重要性水平的確認是否合理。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，具體應關注被審計單位的單位性質(zhì)、戰(zhàn)略風險管理以及內(nèi)部控制等方面因素，并考慮各方面因素的相互影響，以此作為審計人員評估財務報表整體層次的重大錯報風險的依據(jù)。在重大錯報風險得到識別和評估后，注冊會計師應當對所識別的重大錯報風險進行判定，判定其是與特定的某類交易、賬戶余額或財務列報的認定相關，還是與財務報表的整體相關，進而對多項認定產(chǎn)生影響；然后，根據(jù)評估的結果制訂總體審計應對策略，并在總體審計應對策略指導下制訂并實施進一步審計程序。

2.合理制定進一步審計程序。以重大錯報風險的審計風險模型為依據(jù)，審計人員針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計的時間、性質(zhì)和范圍，同時根據(jù)認定層次的重大錯報風險的評估結果，對既定的審計風險水平予以考慮。

進一步審計程序是指審計人員針對各項認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序，這其中包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指審計人員實施的進一步審計程序以實施實質(zhì)性程序為主；綜合性策略是指審計人員在實施進一步審計程序時同時采用控制測試和實質(zhì)性程序。若重大錯報風險的評估結果表明預期控制的運行是有效的，審計人員就必須執(zhí)行控制測試以支持該結果。同時，審計人員還應當根據(jù)認定層次重大錯報風險的評估結果，考慮既定的審計風險水平，確定可接受的檢查風險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。另外，無論企業(yè)的內(nèi)部控制機制是否有效，為了降低審計風險的發(fā)生和影響，審計人員都要對各類重大交易、賬戶余額及報表與披露實施實質(zhì)性測試。

（二）針對檢查風險所采取的控制

檢查風險與重大錯報風險呈反向關系，即在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平相反于認定層次重大錯報風險的評估結果。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。為了達到有效控制檢查風險的目的，需要注冊會計師準確、有效地評估企業(yè)的重大錯報風險水平。

（三）針對職業(yè)道德風險所采取的控制

1.注冊會計師應強化自身的風險意識。首先，注冊會計師要保持較高的職業(yè)水準，形成嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業(yè)務，依照獨立審計的原則嚴格執(zhí)行審計程序，以確保審計業(yè)務的質(zhì)量。其次，主動學習和掌握各行業(yè)的背景、法律法規(guī)，通過不斷積累、學習更新知識，提高分析、判斷、預測經(jīng)濟活動的能力。在已經(jīng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)漏報、錯報的情況下，應根據(jù)實際情況出具保留意見的審計報告，以維護報表使用者和公眾的權益。

2.會計師事務所員工的素質(zhì)與風險管理息息相關。在進行風險控制的過程中，會計師事務所的執(zhí)業(yè)人員要重視風險管理的重要性，充分認識到注冊會計師的職業(yè)操守、行為準則是行業(yè)發(fā)展的基石。只有牢固地將這一思想固化在審計人員的行動中，才能改進他們的執(zhí)業(yè)方式。為了確保員工恪守職業(yè)道德準則，同時具備必要的專業(yè)知識和勝任能力，會計師事務所必須加強對員工的日常業(yè)務培訓。在聘任員工時，應經(jīng)過適當?shù)拿嬖嚭湍芰y試后，對其專業(yè)技能等進行評判。員工的培訓應包括集中培訓和在職培訓，集中培訓應在每年有計劃的在事務所的各級員工中進行。

四、結論

綜上所述，多方面的原因造成了我國現(xiàn)今審計風險較高的現(xiàn)狀，審計程序執(zhí)行的每個環(huán)節(jié)都有可能蘊藏著審計風險。控制審計風險必須經(jīng)過全面的部署，控制手段要貫穿于每一個具體的審計步驟之中。除此之外，還需要注冊會計師強化自身風險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，并嚴格按照法律、法規(guī)的要求獨立執(zhí)業(yè)，保持應有的職業(yè)謹慎，加強執(zhí)業(yè)的規(guī)范和管理，將審計風險牢牢控制在一個相對較低的水平。J

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作者簡介：

王亞影，男，北京城市學院公共管理學部教師。研究方向：財務與會計。