“營改增”稅負反增問題研究*

馬祥山

(盤錦職業(yè)技術學院，遼寧盤錦124000)

一 “營改增”稅負反增問題初現(xiàn)端倪

營業(yè)稅改征為增值稅全方位普及，已是箭在弦上，即時待發(fā)的狀態(tài)，但是營業(yè)稅改征增值稅牽扯的覆蓋面很大，必須全盤考慮紛紛繁繁的相關因素，在完整的衡量試點各企業(yè)執(zhí)行效果以及沒退出更多的精確性規(guī)定出臺以前，大量疑慮上的關注度還有待更進一步地深入。目前在國務院常務會議中決議進一步增大營業(yè)稅改征增值稅試點的區(qū)域相關范疇，先行的試點行業(yè)將會推廣到全國，另外一并將廣播影視行業(yè)納入擴容范圍，在鐵路運輸和郵電通信業(yè)方面將會選擇恰當?shù)臅r機進行改革。

“營改增”試點轉(zhuǎn)變的進一步切實推進，在稅收負擔上能否達到下調(diào)的效應則需要具體對相應的企業(yè)特征進行詳細闡述。一是在改革開始，試行企業(yè)的納稅人如果有購買機械、設備等不動產(chǎn)很多，應有很多的可以抵扣的進項稅額，負擔應該有所下調(diào);進入到循序漸進的階段后，卻沒有大量的進項稅額用來抵扣，這時則可能會使納稅人承擔過多的稅收負擔;另外，在某些領域中投入的人力成本上如研發(fā)行業(yè)、廣播影視業(yè)等，進項稅額抵扣的數(shù)額較少。從某些領域來想，不對等的可抵扣進項稅額勢必形成不對等的納稅人負擔，這對試點行業(yè)的發(fā)展是不均衡的，難以產(chǎn)生有利因素。各行各業(yè)中“營改增”后稅負的走向各異，“營改增”在降低行業(yè)稅負方面是否有一定的必然性，這需要針對不同行業(yè)的自身特點進行更詳盡地闡述［1］。

上海市作為試點改革的首選城市，這項改革一定影響上海市相關行業(yè)的發(fā)展趨勢。補償方案是在實行過程中給予，稅收并沒有增加試點改革行業(yè)的負擔，畢竟這一時間不能長久的。增值稅作為環(huán)環(huán)相接的關鍵稅種，如果它推行的行業(yè)和地區(qū)不夠廣泛，增值稅這一抵扣鏈條的完整性一定會波動。上海市作為首先試點地區(qū)，主要因素在于“服務業(yè)門類齊全的上海市，影響區(qū)域很明顯”，因此可能忽略相應的地區(qū)差異性。相反同時開展在經(jīng)濟發(fā)展不同的地區(qū)，試點效果可能會更好的，全面權衡這項議題在不同行業(yè)上的影響，可以更加夯實推行全面稅制改革的基礎［2］。全面評估衡量試點效果之前，需要對促進發(fā)展現(xiàn)代服務業(yè)的效果進行深入地了解。另外一方面，或者說國外對某行業(yè)開征了增值稅，將其作為一種為了促進某一行業(yè)的發(fā)展，中國就開展增值稅的理由，是不夠充分的。稅負是某行業(yè)發(fā)展與否的關鍵，稅負降低不一定是通過營業(yè)稅改征增值稅。因此，通過降低營業(yè)稅稅率也能達到降低稅負的目的。時間是檢驗“營改增”試點促進相關行業(yè)發(fā)展的作用的最好標尺。

除此之外，在改革之前增值稅和營業(yè)稅的稅收性質(zhì)歸屬不同，改革后還要面臨稅收收入的劃分問題。從中國歷次稅制改革的情形可以看出，改革一般不會影響之前的已有利益，即改征后不會出現(xiàn)地方政府稅收收入減少的情況。

二 新形勢下試點的“營改增”，稅負必增的五種情形

對于增值稅一般納稅人來說“營改增”的試點，當期發(fā)生的銷項稅與當期發(fā)生進項稅后的余額就是應繳納的增值稅額。進項稅額的大小，最終會涉及到納稅額的數(shù)額。太少的進項稅額會導致企業(yè)應納稅的額度增大，致使企業(yè)承擔的稅負過高，至此形成“營改增”試點中棘手的問題。

(一)進項稅額抵扣不足

“營改增”后，一般納稅人的企業(yè)的稅負多少，由進項稅額的多少來決定。在“營改增”之前，繳納營業(yè)稅的企業(yè)，不可以用進項稅額來抵扣，而在此之后，進項稅額是允許被抵扣的。如果要使“營改增”納稅人的稅負不再上升，只需要控制進項稅額在一定的數(shù)目。在實際情況中就會有多重因素來影響，企業(yè)中最特別、最關鍵的影響因素就是生產(chǎn)經(jīng)營周期，如果“營改增”納稅人的企業(yè)出現(xiàn)過多的稅負，那么這時可能是企業(yè)在某一段時期內(nèi)只有較少的進項稅額去抵扣。

(二)抵扣鏈供應不足

中國建設會計學會近期對建筑型企業(yè)進行了一定的調(diào)研后得出，11%的增值稅是從3%的營業(yè)稅改過來的，原則上將這11%的增值稅是可以作為抵扣的，但在實際稅負過程中，一些企業(yè)將抵扣達到90%。最后學會表明，理論可能會脫離實際。建筑施工的企業(yè)材料需要購買的水泥、沙土、石料等，原來的供應來自于私人或者個體比較多，時間性比較強，都是與物主進行直接的現(xiàn)金交易，提供不了發(fā)票的可能性較大。建筑企業(yè)有很多按3%稅率增稅的納稅人，他們難以提供增值稅專用發(fā)票。不能得到可以抵扣銷項稅的足夠進項稅的發(fā)票，就會導致企業(yè)的稅負大量上漲。

(三)稅率的設計較高

根據(jù)試點中的方案，在咨詢業(yè)等有些行業(yè)有比較合適的稅制抵扣安排，以前制定的5%稅率雖提高到6%，但只要有可以抵扣的進項稅，降低稅負是很容易的。也出現(xiàn)了如交通運輸業(yè)等稅負增加的行業(yè)，營業(yè)稅率由3%提高到11%，當?shù)挚?%時才能使稅負保持不變，如果沒有產(chǎn)生8%的抵扣，那么稅負自然就是只增不減。“營改增”試點的稅率結(jié)構(gòu)設計欠佳是出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因，有些行業(yè)在本省的原來營業(yè)稅差額征收優(yōu)惠大，改征增值稅之后，稅負卻反而不斷升高。在這之中存在行業(yè)稅率劃分不夠細致，抵扣鏈條不夠完善的情況，想要改善這種情況，只有擴大“營改增”的試點范圍，使抵扣條件完善。在下一步擴展的過程中，為了避免再次出現(xiàn)增加稅負的情況，細致地研究每個行業(yè)是在推廣的地區(qū)必須提前應對和考慮的問題。針對某一個地區(qū)或某一個行業(yè)的營業(yè)稅進一步改增值稅，必須提前做好周詳?shù)挠嬎悖胫贫ū容^合適的稅率，就要進一步測算試點的企業(yè)會發(fā)生多少進項稅。還要事先準備好可以應對不同情況的實施方案和計劃。

(四)較低的資本

減少對勞動力需求的投入，增加企業(yè)投入的生產(chǎn)資料即不變資本的比例，是提高資本有機構(gòu)成的必要條件。改革增值稅的目的是抵扣制，隨著不斷深入的“營改增”改革，試點企業(yè)的營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變成為了增值稅納稅人，針對于企業(yè)的有機構(gòu)成資本高來說，過高投入生產(chǎn)資料比重的企業(yè)就表示了企業(yè)增多了可抵扣的項目，減輕了了企業(yè)增值稅的負擔。變相來說有機構(gòu)成資本低的企業(yè)，就會減少了可抵扣的項目。

(五)“營改增”與原有營業(yè)稅優(yōu)惠難于比較

營改增以后，原有的營業(yè)稅優(yōu)惠政策如何銜接?對于試行企業(yè)，前期的營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以繼續(xù)享有，但對于重復征稅在改革中改善的，取消優(yōu)惠?！盃I改增”企業(yè)稅負增加的另一個原因是增值稅稅率更高，難以合理規(guī)避。但是，由于二者有不同的計稅依據(jù)，因此不能通過數(shù)字進行比較衡量。要是稅務機關嚴格控制，企業(yè)則不會再擁有享受優(yōu)惠政策的機會。

三 應對“營改增”稅負反增的措施

自古以來任何一項公共政策的制定和實施都會對既有利益產(chǎn)生影響，稅制方面的改革更是這樣。而其中關鍵在于怎樣更多地積聚積極的效應，減少負面的影響，這樣才能夠體現(xiàn)改革的意義。對企業(yè)來說增負的疼痛是一時的，更大的目的是把基礎扎穩(wěn)。改革對各級稅務部門來說雖然是步履維艱的挑戰(zhàn)，但貫徹落實上級決策方針，提高使命感，精細化操作是我們應盡的責任［3］。

(一)提高一般納稅人銷售額標準

現(xiàn)在的營業(yè)稅改征增值稅的試點中，一般納稅人的應稅服務年銷售額標準為:超過500萬元，歸屬于試點納稅人，在這種情況下應向稅務機關申請，辦理一般納稅人的資格。在試點中未超過500萬元的，可以遞交一份一般納稅人資格的認定申請。對于如交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等特殊行業(yè)，相應調(diào)整其一般納稅人的標準。

(二)對稅率進行調(diào)整

現(xiàn)實中因存在無票抵扣，以及抵扣鏈條斷裂導致的稅負增加，表明稅率制度設計是存在缺陷的。像對建筑安裝這種獨特類型的企業(yè)，在“營改增”負擔上估計是都有所上調(diào)的，現(xiàn)實中執(zhí)行的困難較大。諸如此類的難點問題都需要相關部門深入的思考、研究設計。對不同行業(yè)因具體情形合理細分制定相應的稅率，才能夠解決多種不同情況下發(fā)生的問題。

(三)加大企業(yè)在分立中的進項稅抵扣效果

一般來說分散經(jīng)營效果較好。合理拆分混合銷售的行業(yè)，具有獨立核算功能的子公司或其他的組織形式，把原有企業(yè)的納稅人身份進行一定程度的調(diào)整和改變，就可以利用好現(xiàn)行稅法的規(guī)定，也可以使稅法得到更大限度的利用，實現(xiàn)加大進項稅抵扣的目的時，確保抵扣鏈條完整。

(四)定價體系的調(diào)整

企業(yè)應對稅改影響的有效措施是通過定價策略將稅負進行轉(zhuǎn)嫁，比如讓下游企業(yè)分擔部分增值稅稅負。而當下游的企業(yè)也同屬于增值稅的一般納稅人時，其實際采購成本降低。從這個角度看來這個過程中的雙方都可以互為受益?？梢愿鶕?jù)上下游的不同而定價，在相反變動的情況下存在“重新定價”的空間，在下游企業(yè)可以抵扣增加而又不增加成本的情況下，上游企業(yè)可以適時地提高價格，轉(zhuǎn)嫁負稅到下游企業(yè)而又不影響其負稅，這樣的來回博弈在市場是平衡的?！盃I改增”在結(jié)構(gòu)性的調(diào)整也同樣會達到減稅的目的，而且還會產(chǎn)生更明顯的效果，但更重要的是要利用一定的影響作用來調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

(五)降低稅基

深圳亞東的構(gòu)架形式是結(jié)合了集財稅咨詢、資產(chǎn)評估、會計師事務所、稅務師事務所等在一起的集團公司。事務所在未超過500萬元應稅服務年銷售額的情況下自然可享受采取簡易計稅方法的計稅3%。而在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)計算稅負的方面，在經(jīng)歷過關聯(lián)企業(yè)和新辦企業(yè)運作時，可以達到降低企業(yè)稅基和分解收入的效果，如果增值稅一般納稅人未有達到500萬元資格認定的，也可以起到節(jié)稅的目的。

(六)簡易計稅方法需擴大計稅范圍

按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，就是指簡易計稅方法的應納稅額。應納稅額計算公式為:應納稅額=銷售額×征收稅率，銷售額是不含稅的銷售額，征收率應為3%。在這種方法下計算應納稅額時，進項稅額不得抵扣。

(七)對已有稅收優(yōu)惠政策的充分運用

在“營改增”的同時繼續(xù)延用原來的營業(yè)稅優(yōu)惠政策，比如服務運輸分包、無船承運、包機業(yè)務、勘察設計、報關代理、廣告代理、貨運代理等業(yè)務，重復征稅難以消除的原差額繳納營業(yè)稅，按原優(yōu)惠政策依然可以享受差額納稅。

(八)財政專項補助的“營改增”需“足補”

對稅負累計低于3萬元的企業(yè)，或是低于1萬元月均稅負增加額的，或是低于5000元實際稅負月增加額的納稅人來說，結(jié)構(gòu)性減稅的改革成本讓廣大中小企業(yè)埋單也是不夠公允的，喪失了使用過渡性財政扶持政策的時機。對于中小企業(yè)“營改增”稅負增加而言，財政扶持資金補貼的過渡性也許尤為重要。

(九)進項稅額充分抵扣

盡可能地取得增值稅專用發(fā)票使會計核算要健全，抵扣率從高選用，符合法律法規(guī)的增值稅扣稅憑證，納稅人進口貨物納稅時，不得抵扣任何進項稅額。

(十)企業(yè)是否選擇“營改增”應自主

進一步明確劃分方式對于一些現(xiàn)代服務業(yè)，確定其行業(yè)歸屬來說，是有難度的。對于難以界定行業(yè)界限的企業(yè)，稅務部門不應強制規(guī)劃，企業(yè)應該自行決定是否納入到“營改增”試點范圍內(nèi)，也可以說這些行業(yè)可以先使用增值稅的發(fā)票抵扣，看其稅負是否減輕，然后再做出規(guī)劃。在履行納稅義務的前提下，可以讓企業(yè)在改為繳納增值稅還是繼續(xù)繳納營業(yè)稅時，站在對自己有利的角度進行選擇。在此同時，有些企業(yè)如果“營改增”他們的負稅就會增加，因此也應該準許他們繼續(xù)繳納營業(yè)稅，而不進行改變。

“營改增”是財稅改革的第一步。伴隨企業(yè)的繼續(xù)擴延，勢必應覆蓋生產(chǎn)和服務的相應部分，重復征稅的稅制安排應該變成過去。因此，地方和中央的支出和收入分配該怎樣調(diào)整，這個大難題將出現(xiàn)在相關部門眼前。隨著“營改增”的不斷深入與推進，我們所涉及的困難就會增大，今后的任務也就會是財稅體制改革，我們應該積極慎重推進。

［1］“營改增”全面鋪開諸多問題待進一步觀察［EB/OL］.新華網(wǎng)，2013－05－08.

［2］新形勢下“營改增”試點再擴圍傳遞出哪些新信號?［EB/OL］.新華網(wǎng)，2013－04－19.

［3］胡建美.“營改增”后分稅制調(diào)整的假設和可行性分析［J］.湖南財政經(jīng)濟學院學報，2013，(4).