建立適應(yīng)新個人所得稅模式的征管機制探討

孫 鋼（財政部財政科學(xué)研究所 北京 100142）

建立適應(yīng)新個人所得稅模式的征管機制探討

孫 鋼（財政部財政科學(xué)研究所 北京 100142）

2003年10月，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》明確了個人所得稅改革的方向，即“實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”。然而方向的明確并不意味著道路的暢通，從2003年至今，盡管個人所得稅改革一直被列為稅制改革的重要內(nèi)容，但始終“只聽樓梯響，不見人下來”。中國的個人所得稅改革至今未有實質(zhì)性進(jìn)展，原因何在？

筆者認(rèn)為其中的原因之一，在于這么多年來，對中國個人所得稅改革的研究和論證多集中在理論層面和對國外制度的模仿設(shè)計層面，缺乏操作層面的考量與程序設(shè)計。當(dāng)前我國的稅收征管體制機制與個人所得稅征管的特點嚴(yán)重不適應(yīng)，現(xiàn)行的稅收征管模式基本上是針對企業(yè)的，依靠發(fā)票、賬簿及報表等資料來掌握納稅人的行為及相關(guān)數(shù)據(jù)，而個人所得稅的征管一般無法通過類似手段進(jìn)行，顯然需要創(chuàng)立一套新的征管制度和方法。

2013年，黨的十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中再次強調(diào)要“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”，為此，除了科學(xué)合理地確定個人所得稅的模式選擇及稅制設(shè)計之外，還必須努力構(gòu)建與之相適應(yīng)的個人所得稅征管體制機制。筆者在本文中提出個人的幾點看法，拋磚以求引玉。

一、建立有效的納稅申報制度

我國現(xiàn)行的個人所得稅納稅申報制度包括扣繳義務(wù)人申報和納稅人自行申報等，本文所談的有效申報制度是專指個人自行向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。

實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，必定要包括綜合計稅的部分。而進(jìn)行綜合計稅不能僅由稅務(wù)機關(guān)單方面進(jìn)行，必須獲得納稅人的認(rèn)可。即先由納稅人自行申報，再由稅務(wù)機關(guān)對申報資料進(jìn)行審核，最后進(jìn)入?yún)R算清繳程序。建立有效的個人所得稅納稅申報制度，對我國的納稅人和稅務(wù)機關(guān)來說，都是一項全新而重大的改革。

對大部分納稅人而言，目前多由所得支付單位代扣代繳個人所得稅，基本上是被動納稅。而有效的申報納稅不但是一種主動行為，并且是一種法定義務(wù)。履行這一義務(wù)不僅僅是自行填寫納稅申報表，而且必須如實填寫，這就需要納稅人養(yǎng)成及時記錄各項收入的習(xí)慣。從被動納稅到主動申報，可以說是中國個人納稅史上劃時代的飛躍，其改革難度不可低估。

建立有效申報制度的關(guān)鍵，是稅務(wù)機關(guān)對不實的申報表必須能夠及時查出并處理，否則納稅人就不會認(rèn)為如實填報是必須的，申報制度必然會流于形式而導(dǎo)致失效。對稅務(wù)機關(guān)來說，首先要宣傳、輔導(dǎo)納稅人如何填寫申報表，細(xì)致地解答納稅人提出的各種問題；其次是審核數(shù)量龐大的申報表，確定哪些可以通過，進(jìn)入?yún)R算清繳程序，哪些不能通過，需要重新申報或進(jìn)行稽查。

有效的申報制度在設(shè)計方面，需要明確以下幾個問題：

（一）確定合理的申報人范圍

在新的個人所得稅模式下，是擴大申報的納稅人范圍，還是維持現(xiàn)有的規(guī)模？一種觀點認(rèn)為，隨著工薪所得費用扣除額提高到3 500元，工薪納稅人已經(jīng)減少到2 400萬人，這為全面推行申報提供了良機，所以，這2 400萬人應(yīng)全部納入申報范圍；另一種觀點認(rèn)為，經(jīng)過幾年的申報實踐，年所得超12萬元的申報人數(shù)已經(jīng)從最初的160萬人擴大到300萬人以上，這部分納稅人比較熟悉申報程序，經(jīng)過檢查、輔導(dǎo)及信息提示，較易保證申報質(zhì)量，因此，在新稅制推行的初期，申報范圍可仍以年所得12萬元以上的納稅人為限。筆者認(rèn)為，申報人范圍的確定，首先要強調(diào)的是保證申報質(zhì)量，其次要考慮稅務(wù)機關(guān)的審核能力，因此逐步擴大申報人的范圍是實事求是的做法。在新稅制推行的初期，申報人的范圍應(yīng)不低于現(xiàn)行應(yīng)申報的規(guī)模。為了便于操作，可根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的審核能力，規(guī)定一部分納稅人負(fù)有法定申報義務(wù)，其余納稅人可自愿申報。以后隨著審核能力的提高，逐年擴大申報范圍。

（二）建立申報主審核制度

納稅人如果在兩個或兩個以上的地方取得收入應(yīng)如何申報？多地申報可以減少漏報，但會增加征納雙方特別是納稅人的負(fù)擔(dān)；一地申報則有可能出現(xiàn)漏報的情況，兩者各有利弊。筆者建議實行主申報審核制度，即由納稅人戶籍所在地稅務(wù)機關(guān)作為納稅申報的主審核機關(guān)，其他地方的稅務(wù)機關(guān)作為協(xié)同機關(guān)，負(fù)責(zé)及時傳遞有關(guān)信息。為了不影響協(xié)同機關(guān)的工作積極性，申報主審核制度不改變個人所得稅收入的屬地分配原則及既定的財政體制。

（三）關(guān)于稅款預(yù)繳問題

有別于我國現(xiàn)行個人所得稅中的工薪所得大部分按月申報納稅的做法，新的個人所得稅稅制將可能實行按年申報、分月預(yù)繳辦法。于是，如何確定預(yù)繳的數(shù)額或預(yù)繳率的問題就被提了出來。國際上的主流做法是將納稅人上一年度的納稅額除以12，作為本年度每月的預(yù)繳額。但這種做法可能不大適用于我國，一是如果我國的個人所得稅申報截止期為次年3月底的規(guī)定不變，則該年前3個月的預(yù)繳額尚無從計算；二是稅務(wù)機關(guān)審核申報表需要一定的時間，這使得預(yù)繳額的確定進(jìn)一步順延；三是考慮到我國工薪所得代扣代繳人的業(yè)務(wù)水平，要他們確認(rèn)并計算每個納稅人的不同預(yù)繳額恐怕也有難度。筆者認(rèn)為，就我國而言，可以將稅率表分為年度稅率表和月度稅率表，前者用于年終的匯算清繳，后者適用于代扣代繳人預(yù)扣繳稅款。

（四）關(guān)于費用扣除環(huán)節(jié)的設(shè)置

國外實行有效申報制度的國家，個人所得稅費用扣除多放在申報環(huán)節(jié)，所得支付方在代為預(yù)繳稅款時并不考慮扣除的因素。我國若實行部分納稅人自行申報制度，費用扣除完全放在申報環(huán)節(jié)是行不通的，因為達(dá)不到申報標(biāo)準(zhǔn)的納稅人也存在費用扣除問題。為此，筆者認(rèn)為費用扣除可分為兩部分，第一部分是單人的標(biāo)準(zhǔn)扣除，由代扣代繳人在預(yù)繳稅款時扣除，第二部分包括按家庭人口計算的生計扣除及特殊扣除，由納稅人在申報時申請追加扣除，這樣有利于鼓勵納稅人主動申報。

（五）關(guān)于納稅申報誤差容忍度的確定

稅務(wù)機關(guān)在審核納稅人提交的納稅申報表時，一般會遇到納稅人申報的應(yīng)納稅數(shù)額與稅務(wù)機關(guān)掌握的數(shù)額不一致的情況（本文稱其為“申報誤差”）。由于征納雙方的信息不對稱，以及受各種各樣的因素影響，申報誤差的存在是必然的，也是客觀的。若對每一筆申報誤差都追根溯源，要求更正，不僅勞人費時，增加征納成本，而且效益可能不大。因此，允許一定的申報誤差是減少征納成本，提高征管效率的必要方法。

鑒于我國個人所得稅征管的現(xiàn)狀，為了保證有效申報制度的順利推行，在改革初期，筆者建議申報誤差不妨定的寬松一些，比如誤差率為10%或納稅額誤差為1 000元，在此范圍之內(nèi)的，可認(rèn)為是如實申報，直接進(jìn)入?yún)R算清繳程序。超過此范圍的，則由稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行核查，分清責(zé)任，依法處理。

（六）關(guān)于退稅

納稅人提交申報表經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核通過后，就進(jìn)入到了匯算清繳程序，對部分納稅人就有一個個人所得稅款多退少補的問題。補稅程序比較簡單，稅務(wù)機關(guān)送達(dá)匯算清繳通知書，通知補稅的時間、地點、方式等內(nèi)容，若有爭議，告知解決的程序。操作難度較大的是退稅問題，具體而言就是由誰退，怎么退？我國現(xiàn)行的個人所得稅是共享稅，不僅是中央與地方的共享，還可能是地方與地方的共享。例如某人在甲地工作，領(lǐng)取薪酬，又去乙地講課，領(lǐng)取勞務(wù)報酬。兩地均預(yù)征了稅款。該人次年申報，匯算清繳的結(jié)果若是獲得退稅N元，那么這N元是由中央、甲、乙三家分擔(dān)？還是由其中的兩家或者一家承擔(dān)？這一點必須在制度上予以明確，否則退稅的操作無法進(jìn)行。筆者認(rèn)為，由甲地承擔(dān)退稅款，操作起來最為簡便，最后將退稅總額與中央、乙地結(jié)算即可。至于怎么退的問題相對要容易一些，只要納稅人提供個人銀行賬戶，退稅款項（包括相應(yīng)的利息）直接退到該賬戶中。為了節(jié)省征納成本，對多退少補金額不足100元的，可以不進(jìn)行即期清繳而放入下期匯算。

（七）建立獎懲制度

為了激勵納稅人如實申報，實施一定的獎懲制度或辦法是必要的。比如，對連續(xù)三年申報一次性通過審核的納稅人，可實施綠色申報通道，即由必檢改為抽檢，并可給予一定獎勵；而對申報不實的數(shù)量或比例過大，或故意隱瞞不報的納稅人，處以罰金、滯納金的行政處罰；對有納稅能力而拒絕申報納稅的，則按相關(guān)法律追究刑事責(zé)任。

二、重構(gòu)個人所得稅納稅人號碼制度

納稅人識別號碼簡稱納稅號碼。我國企業(yè)、事業(yè)單位等組織機構(gòu)的納稅號碼是由國家稅務(wù)總局認(rèn)定的，代碼共15位，由6位地區(qū)編碼加9位國家技術(shù)監(jiān)督局編制的組織機構(gòu)代碼構(gòu)成。而對于繳納個人所得稅的中國公民及個體工商戶，則暫以18位居民身份證號碼作為納稅號碼，對外國人則以其國別代碼加護(hù)照號碼作為納稅號碼。

（一）現(xiàn)行納稅號碼的缺陷

筆者認(rèn)為，以居民身份證號碼作為納稅號碼雖然操作簡單，卻不一定合適，理由如下：

第一，納稅號碼最主要的特點是它的唯一性，以此方可明確界定不同納稅人的各自納稅義務(wù)，做到稅不錯征。而我國居民身份證存在的問題之一便是重號問題，據(jù)新華網(wǎng)的報道，2007年公安機關(guān)發(fā)現(xiàn)的重號就有上百萬個，而近年來曝光的“房姐”、“房叔”等案件中，一人多證的情況也時有發(fā)生?！耙惶柖嗳恕奔啊耙蝗硕嘧C”的情況盡管占比不大，然而一旦碰上，必然引發(fā)征納糾紛。因此，現(xiàn)行的方法不能滿足納稅號碼唯一性的基本要求。

第二，納稅號碼應(yīng)能覆蓋所有的個人所得稅納稅人。顯然現(xiàn)行的身份證號碼不能覆蓋外籍個人，而且如果今后允許以家庭為單位申報的話，也需另行編制納稅號碼。

第三，納稅號碼應(yīng)當(dāng)具有統(tǒng)計的作用。由于納稅號碼的唯一性，因此納稅號碼的總數(shù)便意味著個人所得稅納稅人的總數(shù)。而身份證號碼是非連續(xù)性的，不具有統(tǒng)計功能。

第四，納稅號碼一般來說應(yīng)是無含義代碼，納稅人的各種信息都記載在相關(guān)系統(tǒng)的頁面里，不需要由號碼本身來體現(xiàn)。而我國現(xiàn)行的身份證號碼中，既有居民出生日期的信息，也有發(fā)證機關(guān)所在地的信息，導(dǎo)致代碼位數(shù)過多。而這些信息對個人所得稅征管而言，或者是已有記載的，或者是無用的。因此，冗長的身份證號碼白白占用了個人所得稅征管系統(tǒng)中的有限空間。

第五，身份證號碼對應(yīng)的是我國13億多的人口，而個人所得稅的納稅號碼對應(yīng)的人口范圍要小得多，筆者估計目前個人所得稅納稅人不足總?cè)丝诘?%。因此，納稅號碼的編制及投放應(yīng)該比身份證號碼簡單許多。

（二）納稅號碼的編制構(gòu)想

綜上所述，筆者認(rèn)為有必要單獨建立一套個人所得稅的納稅號碼。這套納稅號碼應(yīng)具有如下特點：一是唯一性，能消除重號的問題；二是專業(yè)性，適合稅收征管的需要；三是有效性，縮短代碼的位數(shù)，減少無效字節(jié)占用的存儲空間。基本的構(gòu)想如下：

1.該套號碼原則上是無含義代碼，不需要包含地區(qū)、出生日期等信息，因此代碼長度可以縮短為10～12位，應(yīng)能滿足本世紀(jì)內(nèi)個人所得稅征管的需要。當(dāng)然，也可以第一位使用字母，以標(biāo)注納稅人的類別，如A類為中國公民，B類為中國家庭，C類為港澳臺同胞，D類為外籍個人……

2.為了保證納稅號碼的惟一性，應(yīng)由專用系統(tǒng)按既定的編碼規(guī)則生成并投放。投放方式有兩種選擇：一是納稅號碼統(tǒng)一由國家稅務(wù)總局管理的專用系統(tǒng)投放；二是國家稅務(wù)總局向省級稅務(wù)機關(guān)發(fā)放納稅代碼指定號段，由省級稅務(wù)機關(guān)在規(guī)定的號段內(nèi)向本省納稅人投放納稅號碼。

3.納稅號碼一旦投放，立即進(jìn)入相關(guān)的個人所得稅征管系統(tǒng)，并生成網(wǎng)頁或文檔，匯集該納稅號碼所對應(yīng)納稅人的各種相關(guān)信息。同時，自動記錄納稅號碼的投放數(shù)量，并通過規(guī)定的渠道向納稅人通告其專門享有的納稅號碼。

4.為了便利現(xiàn)有號碼系統(tǒng)向新號碼系統(tǒng)的轉(zhuǎn)換，可以將新納稅號碼與納稅人身份證號碼進(jìn)行鏈接，也可以把身份證號碼作為新納稅號碼的密碼或驗證碼。

三、建立全國統(tǒng)一的個人所得稅征管信息平臺

我國現(xiàn)行的個人所得稅是共享稅，由地稅部門征收，由此可能產(chǎn)生地方之間的利益之爭。例如某納稅人在一個納稅年度內(nèi)同時在甲、乙兩地取得收入，在分類稅制下，兩地各自征收，矛盾尚不突出。但在綜合與分類相結(jié)合的稅制下，問題就出來了。納稅申報一般按照屬人主義原則，即在納稅人戶籍所在地（如甲地）進(jìn)行申報，但稅款一般按照屬地主義原則征收，分屬甲、乙兩地。按照綜合稅制的要求，該納稅人在乙地的收入及納稅信息應(yīng)該傳遞到甲地進(jìn)行匯總，但由于不改變稅款的歸屬，甲、乙兩地對相關(guān)信息的傳遞和接收可能都缺乏積極性。因此，需要建立一個統(tǒng)管全國個人所得稅征管信息的平臺，由它來接收、分解、處理、傳遞相關(guān)的納稅信息。此外，該平臺還應(yīng)該具有申報資料自動比對（交叉稽核）的功能，以具備處理數(shù)量龐大的納稅人申報信息的能力。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)自動比對系統(tǒng)查出的不實申報再進(jìn)行處理。

需要指出的是，為了防止個人信息的泄漏，必須增強信息平臺的保密功能，分級規(guī)定并嚴(yán)格執(zhí)行個人信息查閱、調(diào)取、修正等操作的權(quán)限。

四、建立相關(guān)配套制度

構(gòu)建新的個人所得稅征管機制，除了征管制度本身的改革外，還需要完善相關(guān)條件，建立相關(guān)配套制度。主要包括以下方面：

（一）明確綜合與分類的關(guān)系，簡而言之，就是先綜合后分類，還是先分類后綜合？不同的稅制改革思路，相應(yīng)的征管機制也不同。

（二）明確綜合計稅的范圍。綜合計稅范圍的寬窄，這不僅涉及征管的難度，也取決于目前稅務(wù)機關(guān)征管審核的能力，不宜隨意敲定，又不能遲遲不定。

（三）落實普及全員全額申報制度。這一制度無論對納稅人申報還是稅務(wù)機關(guān)審核都是非常重要的。該制度在大中城市已經(jīng)建立并且日趨規(guī)范，但在一些中小市、鎮(zhèn)還有待于加速建立。

（四）建立個人財產(chǎn)登記制度。該制度的建立是建設(shè)全國個人所得稅征管信息平臺的必要前提，否則，平臺的信息就是不完整的。

（五）建立第四方協(xié)稅制度，完善個人所得稅征管機制。所謂第四方是指納稅申報人、薪酬支付單位及稅務(wù)機關(guān)以外的掌握一定個人收入信息的機構(gòu)或單位，如銀行、保險公司、證券公司、期貨公司、房地產(chǎn)交易市場等。建立第四方協(xié)稅制度是指這些機構(gòu)或單位須履行下列法定義務(wù)：將個人的收入信息及扣稅信息按規(guī)定進(jìn)行整理，并按期限將這些信息傳遞到指定的信息系統(tǒng)，或提供相應(yīng)的查詢平臺，以便于納稅人及時查詢?nèi)鐚嵣陥螅悇?wù)部門掌握信息，提高審核質(zhì)量。

實習(xí)編輯：賈蘭霞

責(zé)任編輯：王 平

簡 訊

“綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅征管機制研究”結(jié)題會在南京舉行

作為中國國際稅收研究會2014年全國性調(diào)研課題之一的“綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅征管機制研究”課題結(jié)題會于2014年5月30日在江蘇省南京市舉行。中國國際稅收研究會副秘書長趙興玉、魏仲瑜、彭寧、薛路生，江蘇省國際稅收研究會副會長顧長虹，南京市地方稅務(wù)局局長、南京市國際稅收研究會會長柏鵬，財政部財政科學(xué)研究所研究員孫鋼，上海金融學(xué)院副教授彭海艷、稅務(wù)系主任唐善永，以及黑龍江省、湖北省、吉林省、廈門市、沈陽市、濟南市、長春市國際稅收研究會的代表共40余人出席會議。南京市國際稅收研究會副會長王永茂主持會議。

報告梳理了我國個人所得稅歷史演進(jìn)及現(xiàn)狀，結(jié)合綜合與分類個人所得稅制模式理論，分析了我國個人所得稅征管面臨的困境，在借鑒國外個人所得稅征管機制有益經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅制設(shè)計的原則，提出了構(gòu)建我國綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制的具體建議，體現(xiàn)了十八屆三中全會提出“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅”的精神。

會上彭海艷介紹了課題總報告，南京市地稅局、吉林省地稅局等八個課題組和孫鋼、張海波兩位專家提交了十個課題子報告。與會代表從中投票評選出了七個報告，入選中國國際稅收研究會的年度論文集。

王 平／文

責(zé)任編輯：韓 霖