國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)實困境與未來展望

吳革

【摘 要】 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是一個不斷變化、發(fā)展的包容體系。文章回顧了近年來國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在幾個重要階段的進(jìn)展情況，并對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則目前面臨的現(xiàn)實困境和挑戰(zhàn)進(jìn)行分析和評價，在此基礎(chǔ)上對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則未來的發(fā)展作出展望，最后給出研究結(jié)論及政策建議。

【關(guān)鍵詞】 后金融危機(jī)時代； 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則； 會計準(zhǔn)則； 國際趨同

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0004-08

一、引言

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）極大地改變了世界各地公司的財務(wù)報告，大量的研究表明IFRS是一套高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則（Barth等，2008；2012），因此衡量會計準(zhǔn)則國際趨同的公認(rèn)標(biāo)志是看一國是否建成了與IFRS實質(zhì)性趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系①。2008年爆發(fā)的國際金融危機(jī)給全球經(jīng)濟(jì)造成了巨大沖擊，對全球金融穩(wěn)定和實體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了重要的影響，已有多家商業(yè)銀行和投資銀行破產(chǎn)，其中還包括幾個高知名度的機(jī)構(gòu)，如貝爾斯登（Bear Stearns）、雷曼兄弟（Lehman Brothers）、美林（Merrill Lynch）、美聯(lián)銀行（Wachovia）。金融危機(jī)迅速蔓延到實體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，世界經(jīng)濟(jì)以出乎意料的速度迅速惡化，金融危機(jī)演變?yōu)槭澜缃?jīng)濟(jì)危機(jī)，現(xiàn)在仍充滿不確定性。為了應(yīng)對金融危機(jī)，2008年、2009年的二十國集團(tuán)（G20）峰會和2009 年召開的金融穩(wěn)定理事會（FSB）都深刻分析和總結(jié)了造成金融危機(jī)的會計根源。迫于G20峰會和FSB的壓力，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）積極研究金融危機(jī)中暴露出來的相關(guān)IFRS問題，努力通過完善IFRS來解決這些問題。正是在這樣的背景下，后金融危機(jī)時代IFRS國際趨同的現(xiàn)實困境與未來展望引起了國際社會的廣泛關(guān)注和討論。下文分IFRS的歷史演進(jìn)、IFRS的現(xiàn)實困境、IFRS的未來展望和研究結(jié)論四個部分展開討論。

二、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的歷史演進(jìn)

IFRS的歷史演進(jìn)主要分為四個發(fā)展階段。

（一）第一階段（1973—1989年）——制定主體國際會計準(zhǔn)則階段

早期的IFRS根據(jù)各國經(jīng)濟(jì)活動的實際情況，考慮基本的會計準(zhǔn)則，把統(tǒng)一性、靈活性恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合起來，允許多種會計處理并行（Allowed Options），允許會計實務(wù)在多個備選會計程序和會計方法中選擇，從而形成粗線條的、易于被各國和各地區(qū)接受與遵守的國際會計準(zhǔn)則。隨著各國資本市場的逐步開放，各國會計準(zhǔn)則之間的差異對不同國家財務(wù)報告編制者和使用者的影響越來越大，各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開始關(guān)注IFRS的發(fā)展，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也開始重視IFRS的制定。此時，IFRS的戰(zhàn)略為引起更多的利益集團(tuán)的注意，縮小可選的會計處理范圍（Narrowed Range of Acceptable Treatments），逐步形成了規(guī)范現(xiàn)有會計實務(wù)的IFRS體系。

（二）第二階段（1989—1995年）——提高國際會計準(zhǔn)則可比性階段

這一階段IFRS的目的是減少會計處理中的備選方法，以提高IFRS的可比性（Comparability）。1989年1月出臺的《財務(wù)報表可比性》征求意見稿（E32），（針對現(xiàn)存IFRS中允許選擇的會計處理方法，確保對于同一會計事項盡量減少可選擇的處理方法。對于有些會計事項，在短期內(nèi)必須保留多種選擇方法時，保證以“傾向性的處理方法”即被認(rèn)為最具可比性的，1990年7月改稱為“基準(zhǔn)會計處理”）作為恰當(dāng)?shù)臅嫹椒ㄟ\用于通常所有情況。除了“基準(zhǔn)會計處理”（Benchmark Treatment）之外，在相似的交易和事項中至多保留一項“備選會計處理”（Alternative Treatment），把其余處理方法統(tǒng)統(tǒng)刪掉。

（三）第三階段（1995—2000年）——制定核心準(zhǔn)則階段

資本市場的迅速全球化，迫切需要一個統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則對其進(jìn)行規(guī)范。有鑒于此，IFRS計劃構(gòu)建一套把世界經(jīng)濟(jì)拉得更近的國際會計核心準(zhǔn)則（Core Standards），以適用于所有在國際資本市場跨國融資和上市的企業(yè)，并作為跨國上市公司對外提供財務(wù)報表的依據(jù)。IFRS確定了涉及當(dāng)今財務(wù)報告主要問題的五大類共40個題目的會計準(zhǔn)則。具體為：第一大類：總則；第二大類：收益表；第三大類：資產(chǎn)負(fù)債表；第四大類：現(xiàn)金流量表；第五大類：其他準(zhǔn)則。2000年5月17日，國際證監(jiān)會組織（IOSCO）正式宣布對已列入核心會計準(zhǔn)則的IFRS通過了評審，并正式向包括美國在內(nèi)的全世界各主要資本市場推薦使用。遺憾的是，美國證券交易監(jiān)督委員會（SEC）對此態(tài)度并不積極。

（四）第四階段（2001—至今）——采用全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則階段

第四階段的核心目標(biāo)是旨在制定并采用全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則（Goal of One Set of Global Standards）。2001年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）正式改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）；2002年歐盟通過了采納IFRS的法規(guī)；2003年澳大利亞、香港地區(qū)、新西蘭、南非決定采納IFRS，頒布首次采用IFRS第1號；2004年IASB采用完善后的準(zhǔn)則制定程序；2005年歐盟國家上市公司編制合并財務(wù)報告一律采用IFRS；2006年IASB和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）簽定準(zhǔn)則趨同備忘錄，中國頒布和IFRS實質(zhì)趨同的新會計準(zhǔn)則；2007年巴西、加拿大、智利、印度、日本、韓國頒布采納IFRS的時間表，美國證監(jiān)會決定不再要求境外公司編制準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表；2008年8月27日，SEC討論頒布逐步采納IFRS的路線圖計劃征求意見稿，2008年12月IASB針對金融危機(jī)中暴露出來的問題成立了金融危機(jī)咨詢組，并于2009年發(fā)布了一系列有關(guān)財務(wù)報表列報和公允價值計量、金融工具等會計準(zhǔn)則征求意見稿；2009年日本頒布全面采用IFRS的路線圖；2010年2月24日，SEC頒布路線圖工作計劃；2012年美國、日本作出最終推遲全面采用IFRS的決定。目前IFRS已經(jīng)得到了包括中國在內(nèi)的120多個國家或地區(qū)的普遍認(rèn)可或采用，但仍然有美國、俄羅斯和日本等世界主要經(jīng)濟(jì)體尚未采用IFRS（孫錚等，2013）。

三、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）趨同的現(xiàn)實困境

本輪金融危機(jī)對IFRS有關(guān)會計確認(rèn)、計量與報告提出了一系列挑戰(zhàn)，成為IASB不可回避的問題（曲曉輝等，2011）。作為全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的目標(biāo)定位的IFRS趨同面臨著諸多現(xiàn)實困境和挑戰(zhàn)。

（一）困境一：概念框架的制定與趨同

金融危機(jī)之后，20 國集團(tuán)首腦要求IASB推進(jìn)IFRS概念框架的系統(tǒng)化修訂。財務(wù)會計與報告的概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting and Financial Reporting，簡稱CF）是IFRS的核心，CF是制定IFRS的依據(jù)，IFRS最終要提供什么樣的信息則由概念框架中的信息質(zhì)量特征所決定，它涉及當(dāng)代財務(wù)會計理論和實務(wù)的一系列重大問題?，F(xiàn)存的美國CF是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1970年和1980年制定的，現(xiàn)存的IASB的CF是IASC在1989年發(fā)布的，后被IASB采納。美國著名會計學(xué)家澤夫（Zeff，2012）指出IASB目前面臨的最大困境是概念框架的艱難選擇：是采納IASB的CF、FASB的CF或者使用聯(lián)合趨同的CF？

鑒于CF的重要作用，2004年10月，IASB與FASB確定啟動“概念框架聯(lián)合項目”（Conceptual Framework-Joint Project of IASB and FASB），目標(biāo)是建立一個聯(lián)合趨同CF。IASB與FASB決定在改進(jìn)各自現(xiàn)有CF基礎(chǔ)上，聯(lián)合致力于制定一份完整的、內(nèi)在一致的、趨同的通用概念框架，并取代各自目前的CF。聯(lián)合趨同CF既是IASB的概念框架，也是FASB的概念框架，將為未來制定會計準(zhǔn)則提供堅實基礎(chǔ)。在形式上，聯(lián)合趨同CF將采用IASB的CF單一的文件形式，并借鑒IASB的CF結(jié)構(gòu)（包括概要、正文和結(jié)論基礎(chǔ)三部分），不再像FASB現(xiàn)在這樣以幾個文件組成。聯(lián)合趨同CF將分八個階段完成八個項目：（1）目標(biāo)與信息質(zhì)量特征；（2）要素和確認(rèn)；（3）計量；（4）報告主體；（5）列報和披露，包括財務(wù)報告的邊界；（6）概念框架在公認(rèn)會計原則層次中的地位與目標(biāo)；（7）非盈利組織對CF的應(yīng)用；（8）其他問題。整個計劃于2010年完成。2006年7月，IASB與FASB首先聯(lián)合發(fā)布了《財務(wù)報告概念框架：財務(wù)報告目標(biāo)與決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征》（初步意見）（葛家澍等，2007）；2008年IASB發(fā)布了其他兩份討論稿：《報告主體》、《列報和披露》；2009年了完成了《要素和確認(rèn)》與《計量》等其他項目；2010年IASB與FASB發(fā)布了聯(lián)合趨同CF。聯(lián)合趨同CF的主要觀點為：（1）財務(wù)報表的目標(biāo)定位是決策有用性；（2）對列報的項目分類采用管理層意圖分類法而非描述分類法；（3）報表重心已由以往的收益表向財務(wù)狀況表（資產(chǎn)負(fù)債表）轉(zhuǎn)移（柏琳等，2012）。

總體上看，聯(lián)合趨同CF內(nèi)容簡化且質(zhì)量提高，雖取得若干進(jìn)步，但還是初步的。目前的主要問題是：第一，即使存在一個完善的理論框架，準(zhǔn)則制定者屈于各利益集團(tuán)的壓力或許會使理論框架的作用減?。╓atts，1978）。聯(lián)合趨同CF將在利益博弈中艱難前進(jìn)，國家保護(hù)主義將延緩國際趨同。有關(guān)聯(lián)合趨同CF的問題，本質(zhì)上是一個廣泛而深刻的利益調(diào)整問題。第二，從技術(shù)上看，聯(lián)合趨同CF重構(gòu)需要一個長期過程，它涉及問題很多，難度很大，每個階段都需要長時間的討論，短時期的定稿不代表問題的解決，爭論不休與不斷修改的局面可能將長期存在。第三，它可能仍然是舊概念框架的修修補(bǔ)補(bǔ)，沒有擺脫“美國化”的趨勢，在目標(biāo)等重大基本問題上，仍延續(xù)了過去的觀點，沒有大的起色或突破（任世馳等，2011）。

（二）困境二：如何真正取得美國全面采用IFRS的支持

美國對IFRS的態(tài)度經(jīng)歷了一個復(fù)雜多變的過程，具體可以分為三個階段：第一，消極階段。1973年IASC成立，雖然美國是IASC的發(fā)起國之一，但是英國是IASC的實際主導(dǎo)者，F(xiàn)ASB只是以觀察員的身份參加了IASC，基本上沒有介入IASC的工作。第二，觀望階段。20世紀(jì)90年代，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，外國公司尋求到美國上市的情況日益普遍，它們的財務(wù)報表必須按照美國公認(rèn)會計原則的要求加以編制或作出調(diào)整，增加了這些公司的負(fù)擔(dān)。1991年，F(xiàn)ASB首次明確表示支持IFRS的制定。從1999年開始，F(xiàn)ASB被邀請參與IASC的改組工作。2001年1月25日，新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)IASB的全部14位理事宣告產(chǎn)生，來自美國的專家就占了5位。第三，合作階段。21世紀(jì)初，美國連續(xù)爆發(fā)了以安然事件為代表的一系列重大財務(wù)丑聞，引發(fā)了美國國內(nèi)對FASB的批判，F(xiàn)ASB決心開始全方位介入IASB并與之合作，憑借美國超級大國的地位，最大程度地爭取獲得IASB的控制權(quán)。2002年9月，IASB和FASB開始共同工作，以消除IFRS和美國公認(rèn)會計原則之間的差異，達(dá)成了著名的諾瓦克協(xié)議（Norwalk Agreement）。2007年美國證券交易監(jiān)督委員會（SEC）決定允許境外上市公司采用IFRS編制其財務(wù)報表（SEC，2007），2008年SEC發(fā)布一份采用IFRS路線圖的征求意見稿（Stober等，2008），2010年2月，SEC為采用IFRS制定了一套具體的工作計劃。

2011 年5 月，SEC就美國本土企業(yè)采用IFRS問題發(fā)布工作人員立場報告《將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則納入美國財務(wù)報告體系的工作計劃》，建議采用“趨同認(rèn)可（Condorsement）”的策略將IFRS并入美國會計準(zhǔn)則體系。趨同認(rèn)可模式綜合了當(dāng)今世界各國應(yīng)用國際財務(wù)報告的兩種主要策略——趨同模式和認(rèn)可模式，提出在過渡期運用趨同模式處理現(xiàn)有IFRS與美國公認(rèn)會計原則之間的差異，在過渡期結(jié)束后，由FASB履行認(rèn)可程序，對于符合美國公眾利益的IFRS加以認(rèn)可，否則將考慮修訂IFRS或制定符合本國實際的會計準(zhǔn)則。2012年7月，SEC就美國會計準(zhǔn)則體系引入IFRS問題發(fā)布了最終工作人員報告，對美國采用IFRS所開展的工作進(jìn)行了總結(jié)。令人遺憾的是，美國未作出明確表態(tài)。這就表明，美國仍將保留本國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其制定本國會計準(zhǔn)則的權(quán)力，美國沒有作出在近期全面采用IFRS的決策（楊敏，2011；徐華新，2012）。尚不清楚SEC是否會作出任何與IFRS有關(guān)的決定，該決定很可能將推遲（Barth，2013）。這種情況是令人失望的，因為美國如果采用緩慢過渡方式可能會導(dǎo)致其他國家效仿。這表明，美國盡管一再聲稱要建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，但是在自身行動上依然我行我素，躊躇不前。如果美國最終放棄采用IFRS，IASB與FASB的十年合作將以失敗告終，IFRS國際趨同合作將受到重創(chuàng)，國際會計準(zhǔn)則體系將有可能分裂為幾大會計準(zhǔn)則團(tuán)體：歐洲將繼續(xù)推行IFRS，亞洲有可能形成一套亞洲版IFRS，美國繼續(xù)使用美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則。美國的態(tài)度和決定是關(guān)鍵，直接影響IFRS趨同之路是通途還是天塹。因此如何真正取得美國全面采用IFRS的支持是IFRS趨同的現(xiàn)實困境之一。

（三）困境三：IASB如何在全球統(tǒng)一準(zhǔn)則與解決各國的特殊問題間作出權(quán)衡

IASB希望世界各國和地區(qū)能夠完全采用IFRS，而不是僅僅停留在趨同層面上，以真正實現(xiàn)全球使用同一套會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。為此IASB必須調(diào)解各國以自己為出發(fā)點的不同觀點，除了考慮歐洲、美國和其他西方發(fā)達(dá)國家的利益，還需要管理和平衡來自亞洲、大洋洲、拉丁美洲和非洲等國的利益。主要包括：第一，在不同法系國家之間的平衡。由于IASB主要得到英國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭這五個被稱之為“G4+1”的普通法系國家的支持，因此，IFRS也主要構(gòu)建于這些國家普通法系的制度基礎(chǔ)之上，反映了他們對財務(wù)報告的需求（Ball，2006）。2003年1月和5月，代表大陸法系的歐洲議會和歐盟財政部長理事會相繼通過了修訂后的第4號和第7號指令，并正式具有法律效力。修訂后指令要求所有歐盟上市公司自2005年1月1日起使用被歐盟采納的IFRS并允許成員國擴(kuò)展此要求到所有公司。在歐盟，公司和審計師被要求確認(rèn)公司符合被歐盟采納的IFRS，而被歐盟采納的IFRS與IASB發(fā)布的IFRS并不完全相同。第二，發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的平衡。IFRS準(zhǔn)則制定的源點決定了其更適用于發(fā)達(dá)國家的資本市場，更多反映發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)的特點。對新興市場經(jīng)濟(jì)國家而言， 市場還遠(yuǎn)未達(dá)到成熟階段，有嚴(yán)厲的政府控制和頻繁的政策介入，會計數(shù)據(jù)可能不能完全反映權(quán)益的價值和市場回報。IASB是國際的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 它所制定的會計準(zhǔn)則應(yīng)面向全球，而在全球，經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家占90%左右，IASB制定的框架與準(zhǔn)則如果過分美國化，眾多國家則可能望而卻步。第三，IFRS在不同國家中進(jìn)行的業(yè)務(wù)存在著標(biāo)準(zhǔn)制定和解釋方式上的差異平衡。例如，日本與韓國企業(yè)集團(tuán)中的母子公司可能不是一個母公司的附屬公司，此時反映歐美公司組織特點的合并財務(wù)報告準(zhǔn)則如何使用？在中國，大多數(shù)商業(yè)是在國有企業(yè)進(jìn)行的，而不是在私人部門公司進(jìn)行的。由于新興市場經(jīng)濟(jì)體企業(yè)的金融資產(chǎn)公允價值在很多情況下難以取得并可靠計量，而且公允價值最初是少數(shù)發(fā)達(dá)市場的產(chǎn)物，因此新興市場與發(fā)達(dá)市場運用公允價值計量保持一致是不切實際的。IASB在促進(jìn)全球可比的要求下，需要尋求優(yōu)化的方法來協(xié)調(diào)國家間的環(huán)境差異。第四，各種利益集團(tuán)的政治平衡。在金融危機(jī)影響下，一方面更多國家、地區(qū)和會計組織愿意積極走到一起共同溝通協(xié)調(diào)；另一方面IASB面臨著更多的利益集團(tuán)游說甚至單方面的非會計技術(shù)性壓力（Zeff，2002）。此次全球金融危機(jī)后，各國都變得越來越關(guān)注準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，根據(jù)技術(shù)層面的價值與根據(jù)經(jīng)濟(jì)后果作決定之間存在沖突，使準(zhǔn)則的制定面臨嚴(yán)重的政治壓力。IFRS制定的政治化趨勢明顯，很多政治、經(jīng)濟(jì)利益勢力卷入到會計準(zhǔn)則制定之中，個別地區(qū)的權(quán)威性利益集團(tuán)會游說反對IASB的提議，使得從政治角度來講不可能達(dá)成統(tǒng)一觀點，未來的準(zhǔn)則發(fā)展方向更加復(fù)雜。

（四）困境四：對公允價值等新出現(xiàn)的會計問題的及時回應(yīng)還受到廣泛的質(zhì)疑

公允價值因其在全球金融危機(jī)中發(fā)揮的作用而遭受了嚴(yán)厲的批評。主要體現(xiàn)在：第一，公允價值的不可靠性，例如，許多金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)（如貸款）的流動性和規(guī)范性較差，沒有明確的市場價值，在這些流動性不足的市場中，交易管理人員可以操縱公允價值的估計進(jìn)而影響報價。波爾的研究（Ball，2006）顯示，公允價值模型納入了許多的假設(shè)，微不足道的變化都能導(dǎo)致收入的大幅變動。這里就引入了“模型噪音”的說法，即不完善的定價模式和模型參數(shù)的估計。例如，對未來現(xiàn)金流的估計給主觀判斷以及對數(shù)值的操縱提供了空間，因此，就測量工具以及輸入過程的固有誤差而言，公允價值是不可靠的。第二，公允價值不要求交易發(fā)生以確認(rèn)交易價值的變化，因此，它可以比歷史成本法更早地識別利潤或虧損。這就招致了公允價值會通過放大商業(yè)周期的影響而增加順周期性效應(yīng)，在經(jīng)濟(jì)蕭條時期造成資產(chǎn)價格的非理性下跌，而在經(jīng)濟(jì)繁榮時期制造資產(chǎn)泡沫。由此導(dǎo)致：（1）增加了金融市場系統(tǒng)性風(fēng)險；（2）加劇經(jīng)濟(jì)的周期性波動；（3）加劇市場的恐慌情緒；（4）改變金融機(jī)構(gòu)的行為模式（Allen等，2008；黃世忠，2009；胡奕明等，2012）。公允價值會計準(zhǔn)則要求企業(yè)用市價來計量它們的金融資產(chǎn)并在一定程度上真實地反映壞消息。例如，如果當(dāng)前價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原始成本，那么資產(chǎn)負(fù)債表上將會出現(xiàn)大筆的資產(chǎn)減值。這些明顯的損失會導(dǎo)致民眾嚴(yán)重缺乏信心，尤其是在沒有市場可以提供價值的時候。這些規(guī)則進(jìn)一步加劇了全球金融危機(jī)，因為它抑制了金融資產(chǎn)并使得公司在資本蒸發(fā)時更難進(jìn)入資本市場。美國一些銀行家和議員們強(qiáng)烈呼吁廢止或暫停這一準(zhǔn)則。

為了對公允價值新出現(xiàn)的會計問題作出及時回應(yīng)，自2008年起，IASB在采取措施依據(jù)金融危機(jī)的教訓(xùn)改進(jìn)公允價值計量問題。首先為降低金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性，從分類和計量、金融資產(chǎn)的減值以及套期會計等多方面，對現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行全面的修訂，例如IFRS 1、IFRS 2、IFRS 7、IFRS 9和IFRS 39的改進(jìn)，在一定程度上縮小了公允價值的應(yīng)用范圍，通過增強(qiáng)透明度、減少復(fù)雜性和重振市場信心，有助于促進(jìn)國際金融穩(wěn)定性和經(jīng)濟(jì)健康增長。但是由于這一問題的復(fù)雜性和協(xié)調(diào)各種爭議的難度超出預(yù)期，IASB一再修訂其工作計劃，并不斷推遲完成計劃的目標(biāo)期限（王霞，2012）。2011年IASB發(fā)布了IFRS 13《公允價值計量》，以一項統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則來明確公允價值的定義及計量的相關(guān)規(guī)定，并強(qiáng)化了有關(guān)披露要求。IFRS 13的完成是IASB與FASB兩大會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)歷時5年多的公允價值計量與披露規(guī)范趨同的收官之作。在發(fā)布IFRS 13之前，公允價值計量的規(guī)定散見于各個國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，而且相互之間存在諸多不一致，增加了會計處理上的復(fù)雜性。

目前對IASB有關(guān)公允價值會計的準(zhǔn)則還是受到廣泛的質(zhì)疑，主要為：第一，它使會計準(zhǔn)則變得日趨復(fù)雜，會計信息的生產(chǎn)和使用成本不斷上升。第二，有關(guān)準(zhǔn)則的制定是在各種壓力之下倉促出臺以解燃眉之急的，它更多考慮金融工具的特殊性，卻與普通資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)、計量原則存在某些明顯差異，由此形成對會計準(zhǔn)則理論基礎(chǔ)一致性的挑戰(zhàn)。第三，有關(guān)準(zhǔn)則強(qiáng)化了會計滿足信息使用者決策需要的要求，混淆了會計信息生產(chǎn)和使用的界限，會計的職能首先應(yīng)當(dāng)立足于如實反映已有和現(xiàn)存的客觀事實，而不是追求基于“未來”的所謂決策價值。財務(wù)報表不應(yīng)當(dāng)是“財務(wù)估計表”（葛家澍等，2011），以公允價值為主要計量屬性提供的信息，應(yīng)當(dāng)屬于財務(wù)報告之外的另外一種報告。

四、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）趨同的未來展望

后金融危機(jī)時代，IFRS趨同正處在重大的關(guān)鍵期，趨同模式更加多樣，IFRS制定機(jī)構(gòu)的改革正在有序地推行。

（一）IFRS作為統(tǒng)一的全球會計準(zhǔn)則已不可阻擋

2008年國際金融危機(jī)沒有擊退IFRS趨同的歷史潮流，反而將IFRS的重要性提到了前所未有的高度。IFRS趨同已經(jīng)成為世界各國的共識，并正在轉(zhuǎn)化為實際行動。G20峰會明確要求制定全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則并希望其在全球范圍內(nèi)一致、有效地執(zhí)行?？梢灶A(yù)見，隨著后金融危機(jī)時代的到來，越來越多的國家或地區(qū)將加入到采用IFRS或與之趨同的行列中，IFRS趨同步伐大大加快。這主要是基于以下理由：第一，IFRS將會避免國家會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則之間的重復(fù)成本。這對于那些不能負(fù)擔(dān)得起國家會計準(zhǔn)則制定的發(fā)展中國家是非常有益的。第二，IFRS將會緩解財務(wù)報表使用者對可比性和解釋性的壓力，有利于增強(qiáng)不同國家或者地區(qū)財務(wù)信息的可比性，有利于降低企業(yè)的準(zhǔn)則遵循成本和使用者的分析成本，并能夠幫助他們作出明智的商業(yè)決策。應(yīng)用IFRS的公司會計數(shù)據(jù)比不采用IFRS的公司有更高的質(zhì)量。采用國際會計準(zhǔn)則的公司表現(xiàn)出較少的盈余平滑、較少的盈余管理，能更及時地確認(rèn)損失，會計數(shù)據(jù)和股價、股票收益有更高的相關(guān)性（Barth，2008）。第三，IFRS將會減少在IFRS和美國會計準(zhǔn)則下編制兩套甚至更多財務(wù)報表的費用，大大減少信息披露的成本，這將促進(jìn)貿(mào)易、跨境上市和投資決策的作出。第四，IFRS將會減少監(jiān)管者的監(jiān)管成本，有利于提升國際資本市場的信心和透明度，有利于減少企業(yè)財務(wù)操縱的機(jī)會，提高全球市場監(jiān)管效率。第五，IFRS將與其他的全球化趨勢處在一個步調(diào)當(dāng)中。這些全球化趨勢由那些致力于全球標(biāo)準(zhǔn)化作法的組織所推動，例如IASB、WTO、OECD與世界銀行等。從發(fā)展趨勢看，高質(zhì)量、可理解、可監(jiān)督實施的統(tǒng)一的全球會計準(zhǔn)則的時代已不可阻擋。

（二）多種模式并存的IFRS國際趨同將有一段漫長的過程

雖然目前有很多國家或地區(qū)聲稱已經(jīng)采用了IFRS，但是我們必須注意到這些國家采用IFRS的模式不盡相同。應(yīng)用IFRS的模式有四類：第一類，諸如澳大利亞、新西蘭、加拿大、韓國、香港地區(qū)等少數(shù)國家與地區(qū)未做任何修訂而直接采用IFRS；第二類，像中國、印度、新加坡、泰國和馬來西亞等采取的是經(jīng)過修訂之后的IFRS趨同模式，保留了一些具有本國特色的內(nèi)容，并聲稱已實現(xiàn)了與IFRS的基本趨同。第三類，像歐盟采取的認(rèn)可模式。歐盟自2005年1月1日起要求其成員國上市公司采用IFRS，僅是實現(xiàn)形式上的趨同，而實現(xiàn)實質(zhì)上的趨同則與其采用了科學(xué)有效的準(zhǔn)則認(rèn)可程序有關(guān)。歐盟對IFRS 采用雙層認(rèn)可程序，分別從技術(shù)層面和立法層面進(jìn)行認(rèn)可，只有那些在技術(shù)和法律上都得到認(rèn)可的IFRS，才有可能被歐盟立即采納，否則有可能被替代方案取代，或由歐盟理事會投票表決后再做決定（張鐵鑄等，2010）。歐盟要求審計師在上市公司的審計報告中注明是否遵守了“歐盟采用的IFRS”。第四類，像美國采取的趨同認(rèn)可模式。采用類似歐盟委員會批準(zhǔn)采用IFRS的機(jī)制推動本國會計準(zhǔn)則與IFRS趨同，同時保留本國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其制定本國會計準(zhǔn)則的權(quán)力，對現(xiàn)行IFRS進(jìn)行逐項認(rèn)可，并根據(jù)本國的實際情況進(jìn)一步發(fā)布指南、解釋或其他披露要求。波爾（Ball，2006）斷言“執(zhí)行是IFRS唯一致命的弱點”，指出由于政治和經(jīng)濟(jì)等原因，IFRS的執(zhí)行在全世界會是不平衡的。IFRS的貫徹和執(zhí)行均需要依賴各個國家的法律和政治體系，而改變一個國家整體的制度性基礎(chǔ)設(shè)施是困難的。因此，多種模式并存的IFRS國際趨同是一個現(xiàn)實的選擇，將有一段漫長的過程。

（三）新興市場經(jīng)濟(jì)體在IFRS制定中的地位提升

危機(jī)爆發(fā)之前，IASB在政治影響下保持其獨立性方面取得了巨大成功。全球金融危機(jī)代表了將改變IFRS制定制度體系中價值觀、準(zhǔn)則和信念的外部事件，出現(xiàn)了在這一體制領(lǐng)域中權(quán)力的再平衡，單一會計準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)的制定過程受其影響。新興市場經(jīng)濟(jì)體在近年來已經(jīng)成為推動全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，新興經(jīng)濟(jì)體的會計準(zhǔn)則國際趨同也取得了令人矚目的進(jìn)展。比如南非自2005年起，中國自2006年起，土耳其自2008年起，韓國自2011年起，阿根廷、墨西哥和馬來西亞等自2012年起全面采用IFRS，這些進(jìn)展無疑是對IASB的支持。即使面臨目前全球經(jīng)濟(jì)衰退的大背景，中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速增長仍然使得中國一躍成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，并且隨著時間的推移，中國在國際組織中日益發(fā)揮更大作用，這為中國擴(kuò)大在國際準(zhǔn)則制定中的聲音和影響力提供了潛在的新機(jī)遇。

新興市場經(jīng)濟(jì)體地位提升體現(xiàn)在：第一，多年來美歐主導(dǎo)IFRS制定的格局正在被打破，新興市場經(jīng)濟(jì)體的意見和建議影響力逐步擴(kuò)大。在IFRS制定機(jī)構(gòu)層面上，IFRS基金會22位受托人中來自新興經(jīng)濟(jì)體的有4位，IASB的16位理事中來自新興經(jīng)濟(jì)體的有5位。第二，新興經(jīng)濟(jì)體主動合作、協(xié)調(diào)立場共同影響IFRS的制定。2011年7月，IASB成立新興經(jīng)濟(jì)體工作組，成員包括二十國集團(tuán)中的新興經(jīng)濟(jì)體成員和馬來西亞，聯(lián)絡(luò)辦公室設(shè)在中國，由中國負(fù)責(zé)新興經(jīng)濟(jì)體工作組的日常管理和聯(lián)絡(luò)工作，增強(qiáng)了包括中國在內(nèi)的新興市場經(jīng)濟(jì)體在IFRS制定中的參與度，并關(guān)注新興經(jīng)濟(jì)體在應(yīng)用IFRS中存在的特殊會計問題（楊敏等，2011）。第三，新興經(jīng)濟(jì)體對會計的技術(shù)研究日趨成熟，并積極向IASB反饋以施加影響。比如IASB按照我國的建議修訂了IFRS 24《關(guān)聯(lián)方披露》，基本消除了與我國關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則的差異，又于2010年發(fā)布新修訂的IFRS 1《首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，允許首次公開發(fā)行的公司將在改制上市過程中確定的重估價作為“認(rèn)定成本”入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整，消除了A+H股報表中因企業(yè)改制資產(chǎn)評估產(chǎn)生的重大差異，這充分體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對IFRS的影響（陳瑜，2012）。

（四）完善IFRS公允價值計量方法成為主流意見

金融危機(jī)后，國際會計界已對公允價值計量進(jìn)行了廣泛而深入的研究。盡管公允價值因在全球金融危機(jī)中扮演的角色而遭受了廣泛的批評，但是它仍然具有顯著的優(yōu)勢，因而IASB與FASB實際上仍堅定地支持使用這一規(guī)則。主要理由為：第一，對于一些資產(chǎn)和負(fù)債而言（如衍生工具），相較于歷史成本的計量，公允價值計量能更好地產(chǎn)生對決策有用的信息（OHara，2009）。盡管要得出市值具有一定的困難和挑戰(zhàn)性，特別是當(dāng)市場的流動性不足時，但這并不損害公允價值的相關(guān)性。第二，盡管公允價值的支持者也承認(rèn)公允價值規(guī)則不夠理想，但也不能提出令人信服的替代方案，而且它能為投資者提供急需的透明度。若透明度不足，那么訴訟風(fēng)險將會增加：每次運用該規(guī)則出現(xiàn)錯誤時，人們將會質(zhì)疑會計師是否足夠盡責(zé)。在當(dāng)前的市場狀況下公允價值雖難以確定，但它帶來的透明度和可比性的好處是無可爭議的。公允價值財務(wù)報告的功能就像溫度計——它反映現(xiàn)實，但不會創(chuàng)造現(xiàn)實。第三，有證據(jù)表明公允價值會計對增加金融危機(jī)的嚴(yán)重程度基本沒有影響（Barth等，2010）。對于持有很多交易性資產(chǎn)的銀行來說，投資者非常擔(dān)心次級房貸的風(fēng)險水平，所以即使沒有公允價值會計，他們也會作出自己的判斷，而且現(xiàn)存的準(zhǔn)則給銀行提供了安全措施和自主空間，使他們不必使用歪曲的市場價格計價，只不過銀行在危機(jī)時靈活地運用了這一點。第四，從目前情況看，盡管對公允價值會計的角色存在爭議，但完善公允價值計量方法成為了主流意見。在后金融危機(jī)時代，無論是IASB還是FASB都積極地對公允價值準(zhǔn)則進(jìn)行了若干修改，上述修改在沒有放棄公允價值會計計量的同時，滿足了各方對調(diào)整準(zhǔn)則應(yīng)對危機(jī)的訴求，也使得公允價值會計更加完善。

五、研究結(jié)論

通過以上分析，筆者提出四方面的看法：第一，本文系統(tǒng)性地回顧了現(xiàn)有IFRS歷史演進(jìn)，指出IFRS的國際趨同已經(jīng)取得了很大的進(jìn)展，金融危機(jī)并未阻礙IFRS趨同的趨勢，在世界經(jīng)濟(jì)一體化的推動下，制定一套高質(zhì)量、可理解、可實施的全球性會計準(zhǔn)則時代已經(jīng)到來，會增強(qiáng)全球資本應(yīng)用的效率。第二，IFRS趨同正面臨前所未有的困境和挑戰(zhàn)，趨同概念框架的制定、如何真正取得美國全面采用IFRS的支持、如何在全球統(tǒng)一準(zhǔn)則與解決各國的特殊問題間作出權(quán)衡，技術(shù)和政治協(xié)調(diào)難度很大，IFRS趨同進(jìn)入了關(guān)鍵階段。前方困難重重，但在意料之中，旨在實行國際范圍內(nèi)單一會計準(zhǔn)則的努力仍將繼續(xù)，但任重而道遠(yuǎn)。第三，會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，如果IFRS趨同路徑選擇不當(dāng)，將直接或間接地影響到一國的經(jīng)濟(jì)利益。在IFRS國際趨同已成為必然趨勢的情況下，每個國家都面臨如何選擇IFRS國際趨同的最優(yōu)模式與路徑以及如何制定合理的進(jìn)度安排等問題。我國通過與IFRS趨同和等效，循序漸進(jìn)，通過恰當(dāng)?shù)哪Ｊ脚c路徑設(shè)計，在與IFRS趨同方面取得成功。第四，后金融危機(jī)時代IFRS趨同的現(xiàn)實困境是中國難得的機(jī)遇，我們有機(jī)會也有實力參與規(guī)則的制定，努力爭取IFRS發(fā)生對我們有利的改變，推動IASB改革，改革IASB決策層產(chǎn)生機(jī)制，提高發(fā)展中國家在IASB中的代表性和發(fā)言權(quán)，實現(xiàn)從IFRS“接受者”到“制定者”角色的重大轉(zhuǎn)變。這對于中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展乃至中華民族崛起都具有深遠(yuǎn)的戰(zhàn)略意義。中國應(yīng)該站在發(fā)展中國家乃至世界的高度提出主張和利益訴求，為完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)?！?/p>

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