南非稅制結(jié)構(gòu)特點及成因分析*

李昕凝（山東大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 山東 濟南 250100）

葛玉御（山東大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 山東 濟南 250100）

南非稅制結(jié)構(gòu)特點及成因分析*

李昕凝（山東大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 山東 濟南 250100）

葛玉御（山東大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 山東 濟南 250100）

南非是非洲最大的經(jīng)濟體，對地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展起著重要的引領(lǐng)作用。其稅制結(jié)構(gòu)為“雙主體”模式，直接稅比重較大、個人所得稅為第一大稅種，在發(fā)展中國家中獨具特色。本文分析了南非“雙主體”稅制的成因，認為經(jīng)濟因素、稅制改革、征管條件等與此密切相關(guān)。

南非 稅制結(jié)構(gòu) 雙主體

一、南非稅制結(jié)構(gòu)的特點

（一）“雙主體”結(jié)構(gòu)

南非稅制以直接稅、間接稅為“雙主體”①本文原則上以稅系、稅類占比超過40%為是否主體的標準。，所得稅、流轉(zhuǎn)稅收入是南非的主要稅收收入，

財產(chǎn)稅及其他稅占全部稅收收入的

比重很低。

圖1展示了南非1981-2013年

間稅制結(jié)構(gòu)變動的趨勢。可以看出，

所得稅與流轉(zhuǎn)稅及其他稅收的比重

一直維持在6:4左右，財產(chǎn)稅則占比

甚微，多年來一直在2%左右。

（二）個人所得稅為第一大稅種

圖1 1981-2013年南非稅制結(jié)構(gòu)變化趨勢圖②數(shù)據(jù)來源：南非儲備銀行數(shù)據(jù)庫（http://www.resbank.co.za/Research/Statistics）其中所得稅為對收入、利潤、資本利得所征稅收占全部稅收收入的百分比。由于南非工薪稅占比極?。s為1%）、且2000年以前并未開征，故本圖所得稅占比數(shù)據(jù)未含工薪稅；財產(chǎn)稅含證券交易稅、贈與稅、房地產(chǎn)稅等；流轉(zhuǎn)稅及其他：無直接數(shù)據(jù)，故筆者以“100%-所得稅占比-財產(chǎn)稅占比”計算得出。由于有“其他稅費”的存在，流轉(zhuǎn)稅比重應(yīng)略小于圖中所示。

南非的所得稅包括個人所得稅、企業(yè)所得稅③個人所得稅及企業(yè)所得稅中均含對資本利得征收的部分。、企業(yè)二次所得稅（Secondary tax on companies）④指對凈股息開征的稅收，宣布發(fā)放股息的公司負有此稅的納稅義務(wù)，目前稅率為10%。、逾期所得稅利息（interest on overdue income tax）、退休基金稅（tax on retirement funds）⑤1996年起征，2007年停征。、小企業(yè)稅收赦免收益（small businesstax amnesty proceeds）以及工薪稅（技能發(fā)展稅）①工薪稅即技能發(fā)展稅（skills development levy），由稅務(wù)部門聯(lián)合勞動部門強制征收，為雇主承擔的員工培訓(xùn)費用提供基金。等；流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、燃油稅、關(guān)稅、消費稅等；財產(chǎn)稅包括交易稅②Transfer duty，是南非財產(chǎn)稅的最主要來源，適用累進稅率，對所有個人、企業(yè)及各類組織的財產(chǎn)增量征收。、證券交易稅、房產(chǎn)稅、贈與稅等；其他稅主要為印花稅③2009年4月1日起停征。、多項環(huán)境保護稅④包括空中旅行稅（2000年11月起征，形式為機票稅）、塑料袋稅（2004年7月起征）、電稅（2009年7月起征）、白熾燈稅（2009年10月起征）、摩托車二氧化碳排放稅（2010年9月起征）。及無法歸入特定稅類的雜項收入。表1展示了1994-2013年間南非主要稅種收入及占稅收總收入比重的變化情況，可以看出個人所得稅為南非第一大稅種，且地位一直十分穩(wěn)定。

（三）稅制結(jié)構(gòu)較為穩(wěn)定

從表1可看出南非的稅系結(jié)構(gòu)（直接稅、間接稅）和稅類結(jié)構(gòu)（所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅及其他稅）總體比重相對穩(wěn)定，但具體到稅種結(jié)構(gòu)仍有一些變化：1994年以來，為穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟形勢、拓寬收入來源，南非進行了一系列財稅改革并取得了顯著成效。在充分保證稅收收入的同時施行了一系列減稅措施，改變了所得稅不同稅種的收入水平，即個人所得稅比重有所降低、企業(yè)所得稅比重有所上升（見圖2），而流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅變化不大。

二、南非稅制結(jié)構(gòu)的成因

表1 南非主要稅種稅收收入及占比⑤數(shù)據(jù)來源：南非財政部、稅收服務(wù)局（SARS）2008 Tax Statistics 表格1.2.1（2007/08財年及以前數(shù)據(jù)）；2013 Tax Statistics 表格A1.2.1（2008/09財年至今數(shù)據(jù)）。整本下載地址：http://www.treasury.gov.za/publications/tax%20statistics/default.aspx。（稅收收入數(shù)據(jù)單位為億蘭特）。

（一）經(jīng)濟因素

經(jīng)濟發(fā)展水平是直接稅收入的重要支撐，是“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)得以形成的客觀條件。圖3為南非直接稅比重與人均GDP自1960年以來的變化情況，可分兩個階段考察經(jīng)濟發(fā)展對南非直接稅比重變化的影響：1.“雙主體”形成期：從1910年南非聯(lián)邦成立到20世紀70年代中葉，南非經(jīng)濟除個別年份外都保持著較高增速，尤其從20世紀60年代到70年代上半葉，南非GDP增速連年超過7%，成為當時世界經(jīng)濟增長的一個奇跡。這一階段，南非直接稅的地位也顯著提升，從1960年35%躍升至1975年65%，稅制結(jié)構(gòu)進入“雙主體”時代。2.“雙主體”穩(wěn)定發(fā)展期：20世紀80年代初至90年代初受國際制裁影響，南非經(jīng)濟出現(xiàn)衰退，直接稅比重從1975年的高位回落約10個百分點。新南非政府成立后制定了“重建與發(fā)展計劃”，1996年推出“增長、就業(yè)和再分配計劃”、2006年實施“南非加速和共享增長倡議”，一系列措施取得了顯著成效：1994年新南非成立以來，經(jīng)濟年均增長率為3%，2005-2007年超過5%。2008年受國際金融危機影響經(jīng)濟增速明顯放緩，為應(yīng)對金融危機的沖擊，南非自2008年12月以來6次下調(diào)利率，并出臺了增支減稅、刺激投資和消費、加強社會保障等綜合性政策措施。此外，南非政府還于2010年4月起實施“新工業(yè)政策執(zhí)行計劃”，以解決南非經(jīng)濟中長期存在的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理和失業(yè)率高企等結(jié)構(gòu)性問題。③李放、卜凡鵬主編：《南非：“黃金之國”的崛起》，民主與建設(shè)出版社，2013年3月第1版。這一期間，南非的經(jīng)濟發(fā)展水平有了顯著提升（人均GDP從3 000美元增長到近8 000美元），直接稅比重維持在55%～60%，“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)得到穩(wěn)定發(fā)展。

為何南非早在20世紀70年代就能夠形成以直接稅（且主要由所得稅構(gòu)成）為主體的稅制結(jié)構(gòu)？第一，南非工業(yè)化起步較早，市場經(jīng)濟發(fā)展極快，為所得稅的征收奠定了良好基礎(chǔ)。從一戰(zhàn)開始，南非制造業(yè)發(fā)展迅速，在二戰(zhàn)期間制造業(yè)產(chǎn)值已超過礦業(yè)，成為南非最大的產(chǎn)業(yè)部門。到20世紀60年代，南非的經(jīng)濟增長速度已經(jīng)可與當時世界上發(fā)展最快的日本相匹敵。④引自艾周昌等著：《南非現(xiàn)代化研究》，華東師范大學(xué)出版社，2000年版。另據(jù)世界銀行數(shù)據(jù)，1960年南非人均GDP排名32位，日本排名29位。20世紀70年代中葉，南非已建立起發(fā)達的現(xiàn)代工業(yè)體系，并發(fā)展了完善的基礎(chǔ)工業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展水平已與世界中等發(fā)達國家相當。企業(yè)蓬勃發(fā)展、居民收入水平大幅提升，極大地拓展了直接稅稅基。第二，南非貧富差距巨大。在所有納稅人中，占比僅為9.7%、年收入高于400 000蘭特（約合4萬美元）的納稅人所繳納的個人所得稅占全國個稅總收入的比例高達56.6%，⑤數(shù)據(jù)源自南非財政部、稅收服務(wù)局2012 Tax Statistics，第35頁表2.6。占全國稅收收入總額的比例超過了五分之一。換言之，南非個人所得稅的高收入，與南非收入分配嚴重失衡、居民貧富差距巨大息息相關(guān)。南非政府選擇所得稅作為稅制結(jié)構(gòu)的主體，既是籌集稅收收入的需要，也是出于促進社會公平、維持社會穩(wěn)定的考慮。

（二） 稅制改革

上世紀90年代初的南非經(jīng)濟處于非常困難的時期，政府迫切需要拓寬公共收入來源以滿足發(fā)展的需要，為此開展了一系列財稅改革。

1.所得稅。第一，2001年開征資本利得稅、1996年引入“退休基金稅”，擴大了所得稅的稅基。第二，擴大所得稅課稅范圍，將企業(yè)與居民納稅人在全球范圍內(nèi)的所得列入所得稅課稅范疇，進一步拓寬了所得稅稅基。第三，大范圍減免個人所得稅。自2002年至今南非政府對個人所得稅的減免總額高達1 057億蘭特，使得個人所得稅占GDP的比重由1998/1999財年的10.3%下降到8%左右。第四，降低企業(yè)所得稅稅率。1994年將企業(yè)所得稅稅率從40%下調(diào)到35%，進而下調(diào)至28%（這種調(diào)整同樣適用于從事黃金采礦的企業(yè)）；公司附加稅稅率于1996年起從25%逐步下調(diào)至12.5%，又于2007年下調(diào)至10%。第五，制定優(yōu)惠政策以吸引投資、鼓勵創(chuàng)新。南非政府從1996年起對總資產(chǎn)超過300萬蘭特的投資項目減稅；為鼓勵科技創(chuàng)新，企業(yè)每年用于科研開發(fā)的固定資產(chǎn)投資可以減稅25%。大大拉動了投資需求，激發(fā)了企業(yè)的活力。

2.流轉(zhuǎn)稅。第一，引入增值稅。南非于1991年將一般銷售稅改為消費型增值稅，最初的稅率為10%，1993年提升至14%，成為南非政府的重要收入來源。第二，降低關(guān)稅。南非與納米比亞、博茨瓦納、萊索托及斯威士蘭于2002年成立南部非洲關(guān)稅同盟（SACU），并履行加入WTO的承諾，顯著降低了其關(guān)稅水平，目前平均關(guān)稅稅率為5.8%。⑥陳平路,陳遙根.南非稅制評析[J].涉外稅務(wù),2007,(10).

圖2 兩大主體稅種占稅收收入比重的變化趨勢圖①數(shù)據(jù)來源：南非財政部、稅收服務(wù)局2008 Tax Statistics及2013 Tax Statistics。其中，1991年數(shù)據(jù)來源于國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編《外國稅制概覽》，1998年第一版第313頁。由于南非統(tǒng)計局、財政部、稅收服務(wù)局公布的稅收官方數(shù)據(jù)均為1994年起始，故此處1992、1993年數(shù)據(jù)缺失。

圖3 南非歷年人均GDP與直接稅比重②數(shù)據(jù)來源：世界銀行宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)庫；南非儲備銀行數(shù)據(jù)庫。 單位：美元

3.財產(chǎn)稅。改革財產(chǎn)稅，開始在房產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)征稅，擴大了財產(chǎn)稅的稅基。2005年7月，南非新《財產(chǎn)稅法》生效，部分城市開展了首次新稅基評估工作，并于2009年7月全部開始新稅基評估征收工作，為財產(chǎn)稅的征收提供保障。

4.其他稅。南非的其他稅類主要為環(huán)境保護類稅種，屬于特定行為目的稅。近年來頻繁設(shè)立的新稅種體現(xiàn)了南非政府對環(huán)境保護的重視：2000年11月開征空中旅行稅，2004年7月開征塑料袋稅，2009年7月開征電稅、10月開征白熾燈稅，2010年9月開征摩托車二氧化碳排放稅。這類稅收根據(jù)“污染者付費”原則設(shè)立，且稅率不斷上調(diào)，在2010-2011財年及2011-2012財年分別為南非稅收貢獻66.79億及90.07億南特，占稅收總收入比重超過1%。

以上幾個方面的稅制改革明顯透露出南非擴大稅基、增加稅收收入的政策意圖，同時也順應(yīng)了國際稅制改革“簡稅制、低稅率”的潮流，取得了顯著的成果：有學(xué)者測算，南非在施行稅制改革后的1996-2003年間，與1985-1993年間相比經(jīng)濟平均增長率由-1%提升為3%，投資年均增長率由-2.9%提升為4.7%，通脹率更是由14.3%大幅降低至6%，財政赤字占GDP比重也由7.2%下降至3%左右。①Ismail Momoniat. Fiscal Decentralization in South Africa[Z]. OECD Working Paper, 2005.稅制改革雖未影響直接稅、間接稅“雙主體”的整體結(jié)構(gòu)，但稅制要素的調(diào)整直接改變了部分稅種的收入水平，優(yōu)化了稅種結(jié)構(gòu)，使得南非的稅收體系更為成熟完善。

(三) 征管條件

南非“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的形成和發(fā)展，與其高效的稅務(wù)管理體制密不可分。南非的稅收征管成本率自1998年至今始終保持在1%左右，②見南非稅收服務(wù)局出版物2012 Tax Statistics，第5頁表1.5。與日本等發(fā)達國家相當。

第一，南非的稅收制度與政策安排均通過立法程序予以明確，政府和稅務(wù)部門只能在法定授權(quán)范圍內(nèi)制定實施辦法，除立法機關(guān)外，其他任何部門無權(quán)設(shè)定公民和法人的納稅義務(wù)。

第二，南非實行稅收指數(shù)化，制定個人所得稅、企業(yè)所得稅時考慮了通貨膨脹因素，每年都要對免征額、稅收返還和各應(yīng)稅所得額級次進行調(diào)整。南非每年還對不同規(guī)模企業(yè)適用的稅率進行微調(diào)，另外在執(zhí)行減稅計劃時，分多次、小幅度地降低企業(yè)所得稅稅率，保證了稅收收入的穩(wěn)定性與政策的連貫性。第三，實行稅款預(yù)繳制度，且納稅人報稅及退稅等手續(xù)十分簡便，稅務(wù)工作程序規(guī)范成熟。第四，推進稅款電子支付，降低收繳現(xiàn)金風險。南非納稅人可以通過稅務(wù)分支機構(gòu)、在線支付（eFilling）以及銀行轉(zhuǎn)賬支付等三種渠道繳稅。此外，南非擁有完備的金融體系，監(jiān)管有效、管理良好，進一步保障了南非稅收的征收和管理。

[1] Wehner J. Fiscal Federalism in South Africa[J]. The Journal of Federalism, 2000, 30(3): 47-72.

[2] Delfin S. Go, Marna Kearney, Sherman Robinson& Karen Thierfelder. An analysis of South Africa’s Value Added Tax[R]. World Bank Policy Research Working Paper 3671, 2005-08.

[3] OECD. OECD Economic Surveys: South Africa 2013[R]. OECD Publishing, 2013.

[4] 南非財政部，稅收服務(wù)局.Tax Statistics[EB/OL]. http://www.treasury. gov.za/publications/tax%20statistics/default.aspx.

[5] 艾周昌等.南非現(xiàn)代化研究[M].上海：華東師范大學(xué)出版社，2000.

[6] 國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所.外國稅制概覽[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2009.

[7] 李放，卜凡鵬.南非：“黃金之國”的崛起[M].北京：民主與建設(shè)出版社，2013.

[8] 陳平路，陳遙根.南非稅制評析[J].涉外稅務(wù)，2007(10)：41-45.

[9] 牟巖.南非稅制改革及啟示[J].稅務(wù)研究，2006(10)：85-88.

責任編輯：周 優(yōu)

An Analysis on the Features and Causes of Tax Structure in South Africa

Xinning Li & Yuyu Ge

South Africa is the largest economy in Africa, and also playing an important leading role in regional economic development. The tax structure of South Africa is uniquely charactered as Dual-subject mode, with higher proportion of direct tax and the individual income tax as the biggest tax category. This paper analyzes the origin of South Africa’s “Dual-subject”taxation and suggests that it is closely related to the economic growth, tax reforms and the condition of tax collection and administration in South Africa.

South Africa Tax structure Dual-subject pattern

F810.42

A

2095-6126(2014)07-0054-04

* 本文為國家社會科學(xué)基金重大項目《深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究》（13&ZD031）和中國稅務(wù)學(xué)會招標課題“現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化問題研究”（2013-1）的階段性成果。