BEPS行動(dòng)計(jì)劃的影響及我國(guó)的應(yīng)對(duì)

廖體忠（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司 北京 100038）

BEPS行動(dòng)計(jì)劃的影響及我國(guó)的應(yīng)對(duì)

廖體忠（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司 北京 100038）

BEPS（Base Erosion and Profit Shifting, 稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃是由G20（20國(guó)集團(tuán)）領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推動(dòng)的一項(xiàng)一攬子稅收改革項(xiàng)目，旨在通過(guò)協(xié)調(diào)各國(guó)稅制，修訂稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，以應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給各國(guó)政府財(cái)政收入和國(guó)際稅收公平秩序帶來(lái)的挑戰(zhàn)。自2013年9月啟動(dòng)該項(xiàng)目以來(lái)，我國(guó)非常重視，國(guó)家稅務(wù)總局成立了BEPS工作小組并整合相關(guān)力量，深入研究各領(lǐng)域規(guī)則的制定及其對(duì)我國(guó)的影響，跟進(jìn)OECD推動(dòng)的項(xiàng)目進(jìn)度安排，參與了6個(gè)工作組第一階段召開(kāi)的所有會(huì)議，并對(duì)各議題及時(shí)表明我方立場(chǎng)。

一、BEPS行動(dòng)計(jì)劃的基本構(gòu)架

（一）BEPS行動(dòng)計(jì)劃的內(nèi)容

BEPS一攬子行動(dòng)計(jì)劃含有15個(gè)項(xiàng)目，除數(shù)字經(jīng)濟(jì)（第一項(xiàng)行動(dòng)）涉及增值稅問(wèn)題以外，其余主要涉及所得稅，基本涵蓋了所得稅國(guó)際方面的全部?jī)?nèi)容。通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和濫用稅收協(xié)定等形式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)是稅基侵蝕的主要形式，也是該行動(dòng)計(jì)劃的主要針對(duì)對(duì)象，其中的11項(xiàng)行動(dòng)都與此有關(guān)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃根據(jù)其性質(zhì)和特點(diǎn)分為5大類(lèi)，具體見(jiàn)下表。

各項(xiàng)行動(dòng)的具體內(nèi)容包括：

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)：根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的商業(yè)模式特點(diǎn)，重新審視現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則存在的問(wèn)題，并就國(guó)內(nèi)立法和國(guó)際規(guī)則的調(diào)整提出建議；

2.混合錯(cuò)配：針對(duì)利用同一實(shí)體、所得或交易在不同國(guó)家稅收處理不同，以及濫用協(xié)定進(jìn)行的稅收籌劃，提出對(duì)稅收協(xié)定范本和國(guó)內(nèi)法的修改建議；

3.受控外國(guó)公司規(guī)則：在強(qiáng)化受控外國(guó)公司稅收規(guī)則，防止利潤(rùn)滯留或轉(zhuǎn)移境外避稅方面提出政策建議；

4.利息扣除：在制止利用利息支出和金融工具交易避稅方面提出政策建議；

5.有害稅收實(shí)踐：在OECD發(fā)起的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)論壇的基礎(chǔ)上，審議包括非OECD成員國(guó)在內(nèi)的各國(guó)優(yōu)惠稅制，提出解決有害稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題的建議；

6.稅收協(xié)定濫用：針對(duì)各種違反協(xié)定立法意圖套取優(yōu)惠待遇的現(xiàn)象，補(bǔ)充完善協(xié)定條款，并輔以必要的國(guó)內(nèi)法修訂或多邊法律工具的開(kāi)發(fā)，防止協(xié)定濫用行為；

7.常設(shè)機(jī)構(gòu)：修訂稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款相關(guān)內(nèi)容，以防止通過(guò)人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)以逃避來(lái)源地納稅義務(wù)；

8～10.無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)和資本以及其他高風(fēng)險(xiǎn)交易：通過(guò)制定規(guī)則遏制集團(tuán)內(nèi)部和關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)和資本的人為分配從而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)逃避稅收的行為；

BEPS行動(dòng)計(jì)劃分類(lèi)表

11. 建立方法論來(lái)收集和分析BEPS的數(shù)據(jù)以及采取相應(yīng)的行動(dòng)：研究并確定針對(duì)BEPS行為的數(shù)據(jù)收集體系，構(gòu)建分析指標(biāo)體系，設(shè)計(jì)監(jiān)控及預(yù)警指標(biāo)，開(kāi)展分析研究以估算BEPS行為的規(guī)模和經(jīng)濟(jì)影響；

12.強(qiáng)制披露原則：為加強(qiáng)稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)防控，針對(duì)納稅人應(yīng)披露的交易內(nèi)容、披露方式、相關(guān)懲罰措施和信息使用等提出建議性規(guī)則框架，以幫助各國(guó)設(shè)計(jì)稅收籌劃方案披露機(jī)制；

13.轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料：在考慮企業(yè)遵從成本的基礎(chǔ)上，制訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料通用模板，提高稅收透明度并減輕納稅人負(fù)擔(dān)；

14.爭(zhēng)端解決：在現(xiàn)有大量雙邊稅收協(xié)定還不包括仲裁條款，部分國(guó)家對(duì)納稅人申請(qǐng)相互協(xié)商程序有不少限制性規(guī)定的情況下，建立更為有效的爭(zhēng)端解決機(jī)制，切實(shí)避免雙重征稅；

15.多邊工具：開(kāi)發(fā)一個(gè)可快速落實(shí)行動(dòng)計(jì)劃成果的法律工具，例如簽署多邊協(xié)議，以替換和實(shí)施現(xiàn)有雙邊和多邊協(xié)定條款中部分相關(guān)內(nèi)容。

（二）BEPS行動(dòng)計(jì)劃的時(shí)間表

根據(jù)2013年G20圣彼得堡峰會(huì)領(lǐng)導(dǎo)人宣言，15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施分為三個(gè)階段，所有行動(dòng)將于2015年底以前完成，具體如下：

2014年9月前完成：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、混合錯(cuò)配、防止協(xié)定濫用、同期資料，以及有害稅收實(shí)踐、無(wú)形資產(chǎn)和多邊工具第一階段；

2015年9月前完成：受控外國(guó)公司規(guī)則，常設(shè)機(jī)構(gòu)，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，強(qiáng)制披露，風(fēng)險(xiǎn)、資本和其他高風(fēng)險(xiǎn)交易，利息扣除和爭(zhēng)端解決第一階段，以及無(wú)形資產(chǎn)、有害稅收實(shí)踐第二階段；

2015年12月前完成：利息扣除、有害稅收實(shí)踐、多邊工具最后階段。

（三）行動(dòng)計(jì)劃之間的關(guān)聯(lián)

BEPS 15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃之間聯(lián)系緊密，互相促進(jìn)，共同發(fā)揮作用：

第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)商業(yè)模式的巨大變化，通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在各產(chǎn)業(yè)的廣泛滲透使數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有跨產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)，在BEPS方面主要是使得利潤(rùn)轉(zhuǎn)移更容易實(shí)現(xiàn)，稅基侵蝕問(wèn)題被放大，對(duì)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)、稅收協(xié)定、受控外國(guó)公司規(guī)則等形成挑戰(zhàn)，因此真正的解決方案依賴(lài)于其他各項(xiàng)行動(dòng)的實(shí)施。

第二，混合錯(cuò)配、同期資料、受控外國(guó)公司規(guī)則、利息扣除、強(qiáng)制披露制度等本質(zhì)上屬于國(guó)內(nèi)稅收立法和管理措施，各國(guó)依據(jù)其稅收主權(quán)而享有完全獨(dú)立自主權(quán)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則、稅收協(xié)定作為現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的主要組成部分，體現(xiàn)各國(guó)在解決雙重征稅和防止逃避稅問(wèn)題上的協(xié)商和契約成果。稅收協(xié)定形成對(duì)締約方稅收管轄權(quán)的約束，其實(shí)施依賴(lài)于締約方的國(guó)內(nèi)法基礎(chǔ)。例如，防止協(xié)定濫用需要從稅收協(xié)定條款和國(guó)內(nèi)法兩個(gè)方面制定相應(yīng)措施；混合錯(cuò)配的存在需要各國(guó)協(xié)調(diào)國(guó)內(nèi)法的制定，采取特別的稅收政策處理消除由此造成的雙重和多重不征稅行為。

第三，有害稅收實(shí)踐是造成BEPS問(wèn)題的土壤，對(duì)其采取措施是根本上消除BEPS、減少惡意籌劃行為吸引力的必要條件。有害稅收實(shí)踐與稅收協(xié)定濫用兩者密切相關(guān)。全球目前已經(jīng)簽署的幾千個(gè)稅收協(xié)定，有一部分是與實(shí)際稅率為零或很低的稅收管轄權(quán)地區(qū)簽署的，其中的限制征稅和稅收優(yōu)惠條款容易被用于跨境交易稅收籌劃而規(guī)避納稅。

第四，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析旨在識(shí)別BEPS的規(guī)模、范圍、性質(zhì)和特點(diǎn)，這是行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施的基礎(chǔ)。其對(duì)各國(guó)考慮實(shí)施針對(duì)性措施的力度和方向，分析規(guī)則修訂和方案實(shí)施對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)、跨境投資、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和稅收收入等帶來(lái)的直接或間接影響具有重要作用。

第五，行動(dòng)計(jì)劃提出的建議和方案涉及面廣，實(shí)施起來(lái)難度很大，需要參與國(guó)在政治和技術(shù)層面的大力支持和參與，因此相關(guān)的協(xié)調(diào)和宣傳至關(guān)重要。OECD雖為財(cái)稅領(lǐng)域推動(dòng)國(guó)際稅收改革、協(xié)調(diào)國(guó)際合作最有國(guó)際影響力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的機(jī)構(gòu)，近20年來(lái)大力推進(jìn)很多稅收領(lǐng)域如有害稅收實(shí)踐、數(shù)字經(jīng)濟(jì)等規(guī)則修訂和變革，但收效甚微，其原因很大程度上是由于協(xié)調(diào)各國(guó)立場(chǎng)達(dá)成共識(shí)的復(fù)雜性和艱巨性所致。

二、BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)我國(guó)的影響

BEPS項(xiàng)目雖然緣起歐美國(guó)家面臨的財(cái)政困局，但其行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施將從稅收國(guó)際規(guī)則和國(guó)內(nèi)法兩個(gè)層面改變現(xiàn)行跨境交易稅收規(guī)則，對(duì)各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收利益分配影響深遠(yuǎn)。

從稅收國(guó)際規(guī)則的角度看，BEPS行動(dòng)計(jì)劃將完善和發(fā)展現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，以使其更好適應(yīng)各國(guó)稅制和全球價(jià)值鏈變化帶來(lái)的影響；從國(guó)內(nèi)法的角度看，BEPS行動(dòng)計(jì)劃將推動(dòng)建設(shè)與現(xiàn)代商業(yè)模式相適應(yīng)的企業(yè)所得稅稅制，并完善間接稅制度安排，促使各國(guó)相應(yīng)修改其國(guó)內(nèi)法，以壓縮跨國(guó)公司利用稅制和征管差異規(guī)避稅收的空間，在全球范圍內(nèi)營(yíng)造公平的稅收環(huán)境和秩序。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃是增強(qiáng)我國(guó)在稅收國(guó)際規(guī)則制定上的話(huà)語(yǔ)權(quán)，提升影響力，將我國(guó)的稅收管理能力（包括國(guó)內(nèi)方面與國(guó)際方面）上升為制度性權(quán)力的一次良機(jī)。此前延續(xù)近百年的稅收國(guó)際規(guī)則基本都是由發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)制定、反映發(fā)達(dá)國(guó)家利益的，發(fā)展中國(guó)家沒(méi)有發(fā)言權(quán)也缺乏參與度。而此輪國(guó)際稅收改革，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家都期待中國(guó)在制定稅收國(guó)際規(guī)則、維護(hù)良好稅收秩序方面發(fā)揮重要作用。

作為處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的國(guó)家，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展既具有發(fā)展中國(guó)家的特征，又具有發(fā)達(dá)國(guó)家的部分特點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，跨國(guó)公司習(xí)慣于將中國(guó)子公司定位為功能單一的合約加工、合約銷(xiāo)售或合約研發(fā)公司，僅給予中國(guó)子公司微薄的利潤(rùn)回報(bào)。近年來(lái)，中國(guó)公司在跨國(guó)公司全球布局中承擔(dān)的功能越來(lái)越豐富，在全球價(jià)值鏈中做出的貢獻(xiàn)也越來(lái)越大。這次BEPS行動(dòng)計(jì)劃中提出的從經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生地以及價(jià)值貢獻(xiàn)角度對(duì)跨國(guó)公司利潤(rùn)進(jìn)行分配的理念和方法，為我國(guó)在今后的國(guó)際稅收管理中爭(zhēng)取和維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益提供了機(jī)遇。

同時(shí)我們也應(yīng)看到，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施可能給我國(guó)帶來(lái)一些不利影響：一是受制于研究能力、經(jīng)驗(yàn)、語(yǔ)言和資源約束等因素影響，我國(guó)在參與國(guó)際規(guī)則制定方面仍與發(fā)達(dá)國(guó)家存在相當(dāng)距離，行動(dòng)計(jì)劃的最終成果能在多大程度上符合我國(guó)利益和期望尚難以預(yù)測(cè)。二是行動(dòng)計(jì)劃的最終成果將在G20峰會(huì)上由各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)，雖然在法律層面并不形成硬性約束，但政治層面的承諾以及其他國(guó)家在行動(dòng)計(jì)劃框架下開(kāi)展的稅制改革，都將不可避免地對(duì)我國(guó)稅收制度和稅收管理產(chǎn)生影響。不論行動(dòng)計(jì)劃的最終結(jié)果如何，我國(guó)都將面臨接受新規(guī)則和履行義務(wù)的壓力。三是行動(dòng)計(jì)劃對(duì)稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的修改，可能使我國(guó)“走出去”企業(yè)在投資東道國(guó)的稅收遵從以及享受稅收協(xié)定待遇等方面，面臨外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)格的審查，這將影響企業(yè)的稅收遵從成本和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并可能導(dǎo)致對(duì)企業(yè)的雙重征稅。

三、我國(guó)參與和應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的情況

為推進(jìn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的研究和落實(shí)，2013年9月，OECD牽頭設(shè)立G20/OECD BEPS項(xiàng)目，下設(shè)項(xiàng)目指導(dǎo)組以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)、稅收協(xié)定、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、有害稅收實(shí)踐、惡意稅收籌劃等6個(gè)工作組。國(guó)家稅務(wù)總局當(dāng)選為項(xiàng)目指導(dǎo)組成員以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組副主席。

國(guó)家稅務(wù)總局成立了以國(guó)際稅務(wù)司各相關(guān)處為主體，收入規(guī)劃核算司、政策法規(guī)司、征管和科技發(fā)展司等部門(mén)參與的BEPS局內(nèi)工作小組，積極、全面跟進(jìn)BEPS項(xiàng)目指導(dǎo)組和工作組的會(huì)議討論、專(zhuān)題研究和意見(jiàn)反饋等工作。截至今年5月底，國(guó)家稅務(wù)總局共參加BEPS項(xiàng)目相關(guān)會(huì)議29次，向OECD提供立場(chǎng)表態(tài)16次。這一切不僅體現(xiàn)了我們的稅收專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，提升了我國(guó)的影響力和話(huà)語(yǔ)權(quán)，而且為建立公平合理的稅收規(guī)則體系做出了重要貢獻(xiàn)，得到OECD和其他參與方的重視和贊賞。

國(guó)家稅務(wù)總局在參與各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃及表達(dá)中方立場(chǎng)時(shí)，主要把握幾個(gè)原則：一是重視并積極跟進(jìn)BEPS稅改項(xiàng)目，全面、深入?yún)⑴c各項(xiàng)工作；二是注意國(guó)際規(guī)則變革的階段性，在國(guó)際規(guī)則和國(guó)內(nèi)稅法的框架下保持一定的靈活性，既要促進(jìn)雙邊和多邊協(xié)商機(jī)制的建立和完善，又要維護(hù)我國(guó)的稅收主權(quán)；三是加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，大力提升我國(guó)稅務(wù)部門(mén)的國(guó)際影響力和話(huà)語(yǔ)權(quán)；四是加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，及時(shí)報(bào)告工作進(jìn)展，注意與納稅人的交流，爭(zhēng)取多方理解與支持。

此外，BEPS行動(dòng)計(jì)劃作為G20框架下的重要議題，我國(guó)在G20層面的參與和應(yīng)對(duì)也非常重要。2013和2014年，國(guó)家稅務(wù)總局分別派人參加了G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議及圣彼得堡領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)的前期磋商會(huì)，負(fù)責(zé)就宣言所涉及的BEPS等問(wèn)題進(jìn)行磋商，確保在稅收問(wèn)題上維護(hù)我國(guó)權(quán)益。

未來(lái)，在BEPS行動(dòng)計(jì)劃2015年底基本完成之前，我們將一方面要積極參與G20和OECD有關(guān)行動(dòng)計(jì)劃的各項(xiàng)工作，及時(shí)提出我方觀點(diǎn)，在規(guī)則制定中爭(zhēng)取更大的話(huà)語(yǔ)權(quán)；另一方面將抓緊做好行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施前的準(zhǔn)備工作，研究如何兼顧履行國(guó)際承諾和維護(hù)國(guó)家利益，著手制訂既順應(yīng)國(guó)際稅制改革趨勢(shì)，又符合國(guó)內(nèi)稅制建設(shè)需求的稅收政策，促進(jìn)稅制現(xiàn)代化建設(shè)，力爭(zhēng)在BEPS這一國(guó)際稅改項(xiàng)目中處于主動(dòng)地位。

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)