民國時期財政監(jiān)督制度的近代轉型

●周春英 路保萍

民國時期財政監(jiān)督制度的近代轉型

●周春英 路保萍

中華民國時期，是中國財政在幾千年的歷史文明中，揚棄傳統(tǒng)走向近代化的重要轉型期，其中包括財政監(jiān)督制度的轉型。財政近代化是指國家（政府）通過運用財政分權、編制預決算、改革出納保管方法、構建監(jiān)督體制等手段，對經濟和社會提供公共服務，實現(xiàn)由封建社會的家計財政向公共財政，由統(tǒng)治階級的消費型財政向生產型財政、服務型財政的轉型。從某種意義上說，我國現(xiàn)代比較規(guī)范的財政體制正是在民國這個轉型時期初步建立。因此，財政近代化是從傳統(tǒng)財政過渡到現(xiàn)代公共財政的必經之路。“公共性”是公共財政最典型的本質特征，要保障財政的“公共性”，必須構建科學的財政監(jiān)督體制。而民國時期具有資本主義性質的財政監(jiān)督體制，仍然能為我國當代財政監(jiān)督制度的完善提供一定的參考。

一、孫中山的權力監(jiān)督思想

中國民主革命的偉大先行者孫中山的權力監(jiān)督思想為民國時期財政監(jiān)督體制的構建奠定了理論基礎和依據(jù)。在20世紀初期，關于中國選擇什么樣的發(fā)展道路問題，出現(xiàn)了君主立憲制的改良派和民主共和制的革命派的論戰(zhàn)，孫中山主張推翻清政府，建立民主共和國。孫中山民主共和的思想，是隨著三民主義中的民權主義思想的形成而最終確立的。在孫中山的影響下，辛亥革命勝利后，于1912年建立了當時亞洲第一個共和國，其意義不僅僅在于推翻了清政府的君主專制統(tǒng)治，而且在于使民主共和的理念真正付諸實施。孫中山指出：“現(xiàn)在民國的天下，是人民公有的天下，國家是人民公有的國家。帝國是皇帝一個人作主的，民國是人民當家作主的?！?/p>

與“民主共和”相伴隨的便是“立憲”政體。共和國的根基在于以憲法為核心的法律體系，此乃憲政。孫中山早在1897年就提出“要在革命之后約法三章”，強調在民主憲政的共和國社會中憲法的重要性，“憲法者，國家之構成法，亦即人民權利之保障書也”，“……最良之憲法，為立國之根本”。為此，孫中山創(chuàng)建了五權憲法理論。

孫中山第一次提出五權憲法思想是1906年11月15日，在同俄國人該魯學尼交談中指出，西方的“三權分立”模式和代議民主制也有缺陷，認為一切官員由選舉和任命產生，在政黨控制議會的情況下，難以產生稱職的“公仆”，故考選權應獨立出來。而監(jiān)督權歸屬議會，要么容易造成議會獨裁，以此要挾政府，導致政府效率低下；要么議會太弱小，無法行使監(jiān)督權，故糾察權應獨立出來。因此希望在中國實施“除立法、司法、行政三權外還有考選權和糾察權的五權分立的共和政治”。后來，他將“考選權”和“糾察權”改為“考試權”和“監(jiān)察權”。

1924年，孫中山指出，“政就是眾人的事，治就是管理，管理眾人的事便是政治?！彼褔摇罢螜嗔Α狈譃椤罢唷焙汀爸螜唷?，“政權”由人民行使，而“治權”則由政府行使，實行“權”與“能”的分開。孫中山認為，人民掌握“政權”主要是通過國民大會和地方自治來行使直接民權，包括創(chuàng)制權、復決權、選舉權和罷免權，以此來控制政府的“權”；政府“治權”可分為五權，即立法權、司法權、行政權、考試權和監(jiān)察權，五權是一種獨立分工、相互合作的關系。孫中山認為，“權能區(qū)分”既能夠保障政府的“能”，又能夠確保人民通過四項直接民權控制政府的“權”。

孫中山的五權憲法思想及理論，應當說是在借鑒西方國家“三權分立”政治經驗的基礎上，結合中國當時國情的一大創(chuàng)舉，這是孫中山民主憲政思想的核心所在。盡管存在某些不足，但其對政府權力進行監(jiān)督的思想，對民國時期包括財政監(jiān)督在內的監(jiān)督制度的構建產生了十分重要的影響，甚至在某些時候是決定性的影響，因而即使在今天我國社會轉型時期，其對財政監(jiān)督體制的完善也具有重要的啟迪意義。

二、民國時期的財政監(jiān)督機構

1912年1月3日，依《中華民國臨時政府組織大綱》成立臨時政府內閣。在政府組織機構建設上規(guī)定：參政院有“議決臨時政府之預算，檢查臨時政府之出納，議決全國統(tǒng)一之稅法、幣制及發(fā)行公債事項”等立法權；將清末總管全國財政事務的“度支部”改為“財政部”，“管理會計、庫幣、賦稅、公債、錢幣、官產事務，監(jiān)督所轄各官署及府縣與公共團體之財產”等事務，首長稱為總長，隸屬于內閣。3月12日，依《中華民國臨時約法》成立北京政府內閣，國務院下設置“財政部”，有全國財務行政最高管理權，并直接或間接監(jiān)督地方財政機構與公共團體的財務活動。這些規(guī)定都體現(xiàn)了財政統(tǒng)一監(jiān)督的原則，然而，由于南京臨時政府存在時間較短，財政統(tǒng)一監(jiān)督未能真正實現(xiàn)。

財政部作為全國財政的最高機關，只有謀求自身組織架構的健全、規(guī)范和完善，才能有效地發(fā)揮其監(jiān)督管理的職能。袁世凱竊奪政權后，由于政爭激烈，內閣處于不斷變動之中，財政部建制緩慢，組織較簡單。1912年7月，北京政府修改財政部官制，經參議院通過，于11月2日公布，正式在財政部內部確立了五司的格局，即賦稅司、會計司、泉幣司、公債司、庫藏司。其職能大致如下：財政部最高辦事人員為財政總長，設總長1人，下轄五司，總轄國家之財務，管理出納、租稅、公債、貨幣、政府專賣、儲金保管及銀行事務，監(jiān)督所轄各官署及公共團體之財務。賦稅司主要執(zhí)掌國稅之賦課、征收、監(jiān)督及管理，主管編造田土清冊、賦稅之調查、稽核與計算，以及財政部所管稅外一切收入事項；會計司主管決算、總決算事項，編制歲出歲入會計書，支付預算等；泉幣司主管貨幣的制造、發(fā)行，對貨幣的使用進行控制，并負責整理幣制、調查貨幣及內外金融等；公債司主管公債的募集發(fā)行、出納管理、償付本息、整理稽核及簿籍登記等事項；庫藏司掌理國家資金之運用及出納，稽核支付命令，全面管理國庫出納，經管國庫各種賬簿的正確記錄，組織國庫出納報告的定期編制，管理監(jiān)督金庫和出納官員，以及其他有關出納的事項。

其后，財政部內部的組織構成和權限發(fā)生了幾次變化。1914年7月，財政部改隸大總統(tǒng)，另設總務廳，主管財政部所轄和經營之官產官物、經費，以及各項收入預決算及日常會計撰輯，保存收發(fā)文件，財政部長對各省巡按使及地方級最高行政長官之執(zhí)行本部事務有監(jiān)察指示之責，稽核直轄各官署之會計等。至此，財政部五司一廳的官制大致固定下來。

1914年，因善后大借款中鹽稅、關稅被用來作外債抵押，北京政府被迫成立了鹽務署和鹽務稽核所，隸屬于財政部，總管全國鹽政；設海關稅務處，與財政部平行。此外，還成立了煙酒事務署、官產處、印花處、駐外財政員、編纂處、幣制委員會等附屬機構。

北京政府通過財政部及其附屬機構，使國家財政事務按部門職能明確分工，各司其職，各盡其責，加強了對財政的全面監(jiān)督，有效克服了晚清時期財務行政機構臃腫、權限不明的弊端，有利于提高工作效率和管理效能。

國民政府初期，沿襲北京政府舊制。1928年，按照孫中山“五權憲政”的理論實行五權分治，國民政府由行政院、立法院、司法院、考試院和監(jiān)督院組成。在國民政府下，把財政管理的組織機構分為財務行政、主計、出納和審計四大系統(tǒng)（圖1）。

財政系統(tǒng)隸屬行政院。1925年7月，國民政府公布《國民政府財政部組織法》，財政部負責管理全國財政事務，包括總攬全國財政收支、賦稅課征、收支制度的制定推行、公庫的監(jiān)督、支付命令的簽發(fā)等，并負責處理政府預算決算及監(jiān)督所轄各機關。1927年5月，財政部成立，隸屬國民政府。1928年5月，國民政府修正《國民政府財政部組織法》，增設總務處，分設秘書、參事兩廳和賦稅司、錢幣司、公債司、會計司、國庫司、關稅處、鹽務處、禁煙處及土地處。同年10月，國民政府實行“五權制度”，財政部改隸行政院。12月，《國民政府財政部組織法》修正，再次強調財政部是全國財務行政的最高管理機關，并規(guī)定財政部設關務署、鹽務署、總務司、賦稅司、公債司、錢幣司、國庫司、會計司、煙酒稅處、印花稅處及卷煙煤油稅處、裁撤禁煙處。1929年5月，因煤油稅改歸海關征收，卷煙煤油稅處改名為卷煙統(tǒng)稅處。1933年10月，孔祥熙繼任財政部長后，財政部內部改組，分設參事廳、秘書處、關務署、鹽務署、稅務署、總務司、稅務司、賦稅司、公債司、錢幣司、國庫司和會計司。至此，財政部官制組織形式漸趨完備（圖1）。

圖1 國民政府財政部機構設置

抗戰(zhàn)時期，為保障戰(zhàn)爭對財政資金的需要，國民政府加強了財政部的職權，并對其機構設置進行了調整，設立了貿易委員會、田賦管理委員會、貨運管理局、公債籌募委員會、花紗布管制局、財政研究委員會、金融研究委員會等機構。這些機構多有臨時性質，抗戰(zhàn)后期及抗戰(zhàn)勝利后，大多被陸續(xù)撤消或合并于其他部門。1943年的《國民政府財政部組織法》規(guī)定：財政部下設國庫署、直接稅署、關務署、稅務署、緝私署、錢幣司、公債司、鹽政司、專賣事業(yè)司、地方財政司、總務司、人事處、會計處及統(tǒng)計處。

主計系統(tǒng)直接隸屬于總攬全國政權的國民政府。1930年11月公布的《國民政府主計處組織法》規(guī)定，主計處為主管政府機關財務監(jiān)督的專門性機構，處于同五院對等的地位：負責各年度國民政府下屬部院的財政總、分預決算的編審、統(tǒng)計、會計制度的統(tǒng)一、機關會計人員的任免等事項；內設歲計、會計、統(tǒng)計三局，以統(tǒng)計資料作為編制施政計劃與預算的依據(jù)，并為事后考核做準備工作。包括五院在內的各級政府機關所需經費，首先各自按照日期編制年度預算，然后由主管部門匯齊送交國民政府主計處審核，由主計處簽注意見擬定成總概算書和審查意見書報送國民黨中央政治委員會審查，然后再由主計處根據(jù)中政會的審查整理意見編成總預算案，送交國民政府轉交行政院提交立法院核議。經立法院審查后，由國民政府公布執(zhí)行?？梢姡瑖裾菩械氖浅恢饔嬛贫?，目的在于“希望于超然范圍之內，行使其職權，不致受行政上之干預”。

公庫出納保管系統(tǒng)由代理公庫的中央銀行經理。南京國民政府成立后，根據(jù)財政部經濟財政會議的決議，決定在上?；I建中央銀行。1928年3月，國民政府中央銀行正式成立。在同年10月政府公布的《中央銀行章程》中，授予中央銀行代理國庫和募集或經理國內外債務的特權，內設國庫司，凡是現(xiàn)金、票據(jù)、證券出納的保管及轉移，以及財產契據(jù)的保管，均受其控制；中央政府的所有財政收支都必須通過國庫進行收付；在沒有中央銀行機構的地方，中央銀行的國庫業(yè)務便委托其他專業(yè)銀行和地方銀行辦理，使國庫在財政收支過程中的管理作用大大加強。

審計系統(tǒng)隸屬于監(jiān)察院。國民政府內最初行使審計權的機關為審計院，同監(jiān)察院并列。實行“五院制”后，便將審計院降級為審計部，審計權歸監(jiān)察院行使，是唯一隸屬于監(jiān)察院的中央政府部門。1931年3月9日，審計部正式成立，其職責為審計、稽查政府所屬全國各機關的收支命令、每月收支預算及歲入、歲出等總預算、總決算的執(zhí)行等事務，糾正或刪除收支與預算不相符部分；稽查全國各機關財政上的不法或不忠于職務的行為。各院及其所屬機關必須接受監(jiān)察院的監(jiān)督、稽查，并在中央機關及各省市設立審計處，辦理各省市內中央及地方機關之審計及稽查事務。審計部在審定各機關之財務和各項決算時，應編制審計報告書呈送國民政府。1933年，審計部下分設三廳，分別負責事前審計、事后審計和稽查事宜，而且審計方式呈多樣化發(fā)展趨勢，把事前審計與事后審計、送達審計與就地審計、巡加審計以及書面審核與實地稽查等有機結合起來。國民政府時期建立的審計機構較之以往任何時期都更為健全，形成了一個從上到下、組織嚴密、分工細致的完整體系。這種置審計部于監(jiān)察院之下，加強審計機構的獨立性與監(jiān)審合一體制的發(fā)展，是中國歷史上的御史監(jiān)察制度與西方超然獨立的現(xiàn)代審計制度的結合，強化了審計的財政監(jiān)督作用。

三、民國時期的財政監(jiān)督制度

民國時期的政府不斷制定和完善財政管理法規(guī)、厘定實施細則，以確保財政部本身的有效運行和對全國財政的有效監(jiān)督和管理。

（一）近代審計制度的建立和完善

民國時期的審計制度發(fā)生了巨大變革，主要表現(xiàn)在三個方面：

一是將審計載入國家根本大法。北京政府時期憲法中的審計規(guī)定，包括1913年的《天壇憲法草案》、1914年的《中華民國約法》、1923年的《中華民國憲法》和1925年的《中華民國憲法案》，均將監(jiān)督財政的職權界定于代表民意的國會,規(guī)定“國家歲出之支付命令，須先經審計院之核準”，“國家歲出歲入之決算案，每年經審計院審定后，由政府報告于國會。眾議院對于決算否認時，國務員應負其責”，審計院報告書須“于立法院請求承諾”。

國民政府時期，基本法中也有對審計的規(guī)定。1928年2月公布的具有臨時憲法性質的《國民政府組織法》規(guī)定，隸屬于國民政府的審計院同內政、外交、財政等其他各部委員會處于并列地位。3月頒布的《國民政府審計院組織法》規(guī)定，審計院負責監(jiān)督預算執(zhí)行和審核國家歲出歲入之決算。同年10月，修訂的《國民政府組織法》也賦予了監(jiān)察院依法行使彈劾、審計之職權。1929年7月20日頒布的《訓政時期國民政府施政綱領草案》，規(guī)定了審計院的施政綱領：一是監(jiān)督預算的執(zhí)行，包括對支付命令的核準，設立審計分院，監(jiān)督地方政府預算的執(zhí)行；二是審核決算，包括審核中央和地方政府計算、決算書類，調查計算、決算書類的疑問；三是審核國債，包括審核募集國債的目的、過程、用途、付息及還本情況；四是統(tǒng)一會計制度，包括統(tǒng)一各機關簿記，統(tǒng)一各種營業(yè)會計的工作程序。1931年6月1日，國民政府公布施行的《中華民國訓政時期約法》，將審計院改為審計部，隸屬于監(jiān)察院。1936年5月5日公布的《中華民國憲法草案》，規(guī)定監(jiān)察院為中央行使監(jiān)察權的最高機關，行使彈劾、懲戒、審計各項職權，對國民大會負責。1947年1月，國民政府公布《中華民國憲法》，對審計職權的行使、審計長的任命、審計長的職責等都有著原則規(guī)定。將審計機構設置和職權行使方面的具體事宜載入國家的根本大法，彰顯了政府對審計工作的高度重視，使審計的權威性得到提高，有利于審計實務的開展。

三是頒布系統(tǒng)、全面的規(guī)章制度、審計準則?！皩徲嫗樨攧罩痉ūO(jiān)督，依據(jù)法規(guī)預算、經濟原則，考察財政運用是否適當，為之審查目的”。故一國嚴密的審計規(guī)則對于實施有效的財政監(jiān)督非常重要。民國時期，為使審計工作更具體、更具可操作性，政府相應制定了多項規(guī)章制度。北京政府時期有《審計處暫行章程》（1912）、《審計處暫行審計規(guī)則》（1912）、《暫行審計國債用途規(guī)則》（1912）、《審計院編制法》（1913）、《支出單據(jù)證明規(guī)則》（1913）、《審計法施行規(guī)則》（1914）、《審計條例》（1914）、《審計院決算委員會規(guī)則》、《審計官懲戒法》（1915）、《審計處擬定審計成績報告書格式》（1915）、《審計院各廳審查報告書模范》（1915）、《審查國債支出規(guī)則》（1922），等等。國民政府成立后，相繼制定了《審計法施行細則》（1928、1939）、《審計機關稽查各機關營繕工程及購置變賣財物辦法》（1928、1942）、《審計程序》（1928）、《審計部組織法》（1929）、《審計部辦事細則》（1931）、《審計會議規(guī)則》（1931）、《公有營業(yè)及公有事業(yè)機關審計條例》（1943）、《審計部暨所屬各處辦理各機關就地審計事務規(guī)則》（1944）、《審計部巡回審計實施辦法》（1944），等等。審計是一項既繁瑣又對精確度要求較高的工作，政府配合《審計法》有關部門審計及加強審計機關內部管理等多項專門審計法規(guī)和具體規(guī)章制度、施行細則，使得審計工作有法可依，為保證工作質量、提高效率提供了法律保障。

民國時期，通過層次鮮明、涉及面廣、系統(tǒng)的審計立法，構建出了一套相對完整的法律法規(guī)監(jiān)督體系，加速了中國審計向法制化、規(guī)范化、專業(yè)化的道路發(fā)展，使審計制度逐漸趨于完善，為改善中國審計工作落后狀況、加強政府對財政經濟工作的管理和監(jiān)督、維護國家財政的正常運轉都起到了一定的積極作用，也為以后的審計法規(guī)建設奠定了基礎。

（二）近代公庫制度的建立

民國初年曾兩任財政總長的周學熙認為，統(tǒng)一財政“以整理出納機關為前提，而整理出納機關尤以組織金庫為樞紐”。為了整頓混亂的財政狀況，南京臨時政府頒布《金庫出納事務暫行章程》和《金庫條例草案》，明確規(guī)定金庫掌國庫之現(xiàn)金保管及出納事項；金庫分為總金庫、分金庫、支金庫三種，總金庫設于政府所在地，分金庫及支金庫設于地方；所有國庫歲出歲入統(tǒng)由金庫收納支付，金庫制度初步確立。

北京政府成立后，認為“統(tǒng)一金庫為整理財政之要圖”。當時，全國已開始著手編制預算，劃分國、地兩稅，若不設金庫，則勢必難以總管收支。為便于會計檢查，政府于1913年5月通過《金庫條例》和《金庫出納暫行章程》，規(guī)定金庫為國家現(xiàn)金收支和出納事務的管理機關，對現(xiàn)金保管與出納，總庫與分庫賬簿的設置，以及出納細則等都有明確規(guī)定；金庫保管出納由財政總長委托中國銀行掌理，對政府需負完全責任；還詳細規(guī)定了對中國銀行金庫收支、賬簿設置、結算報告的抽查及要求等。如銀行應將金庫款項與營業(yè)資本分別存儲，不得將銀行資金任意挪用；財政總長、審計院長得隨時派員檢查中國銀行及各分行的金庫、金柜及賬簿。對于款項收支程序，規(guī)定財政部庫藏司接到會計司收款命令后，應出具領受證或批回函送中國銀行，通知借款人赴中國銀行呈繳；中國銀行收款后，即將領受證或批回函交解款人；而中國銀行收到借款后應立即報告庫藏司，庫藏司即憑之入賬；財政部國債收入除另行記賬外，還應載明借款性質、指定用途、貨幣價格，由庫藏司通知中國銀行詳細登載以備審計處查核；出納款項以銀元為主，如有必須收支生銀或其他貨幣情況，其買賣價格應先于庫藏司妥議后方能記賬；國債收支與非國債收支分開記賬，不得相混。同時，財政部又頒布《委托交通銀行代理金庫暫行章程》（1913），規(guī)定由交通銀行參與代行金庫的職責。

金庫制度的實施，在一定程度上厘清了晚清以來紊亂的財政出納系統(tǒng)，有利于治理財務行政之積弊，標志著政府財政管理工作更快地擺脫具體事務而向專業(yè)行政管理方向發(fā)展，同時，還利用中國銀行、交通銀行遍布全國各地的優(yōu)勢，改變了落后的資金調度方式，提高了財政資金的使用效率。

國民政府成立后，仍然實行由銀行代理金庫的管理制度，1927年7月頒布的《財政部會計則例》，初步規(guī)定了金庫收支程序。1928年3月，國民政府授予中央銀行代理金庫的特權。為了加強金庫對財政資金的統(tǒng)一管理權，國民政府根據(jù)中央銀行代理金庫的長期實踐經驗，以國家根本大法的形式公布了《公庫法》（1938）和《公庫法施行細則》（1939），主要內容如下：一是將金庫改稱為公庫。二是公庫管理對象從原來的中央政府擴大到各級政府，正式形成了國庫、?。ㄊ校?、縣（市）庫三級公庫組織機構體系：中央政府公庫稱國庫（1946年改稱總庫），由財政部主管，負責綜合處理全國公庫的一切事務；省政府公庫稱省庫（1946年改稱分庫），受省財政廳主管，負責辦理當?shù)貒鴰焓罩聞?，并奉總庫之命處理、承轉全省國庫事務；縣級縣庫或市庫1946年改稱支庫，由縣財政局主管，不設財政局的，以該市縣政府為主管，負責辦理當?shù)貒鴰焓罩聞铡Ｈ侵醒脬y行為代理公庫的機關，辦理公庫出納事務。由財政部與中央銀行簽訂代理國庫契約，中央銀行再與中國銀行、交通銀行、中國農業(yè)銀行訂立代理國庫契約，委托其在全國各地的機構代行國庫職責，建立起了比較完整的公庫網(wǎng)絡體系。并規(guī)定所有稅款收入應全部解繳公庫；國家各機關所有撥款均應由公庫出納撥發(fā)，直接支付給債權人；各級政府機關的現(xiàn)金、票據(jù)、證券之出納保管、轉移及財務契據(jù)保管等事務，除法律另有規(guī)定外，均應由代理公庫的指定銀行或郵政機關代理。四是審計部辦理國庫審核事務，國庫主管機關主辦會計人員辦理國庫會計事務，并對公庫出納程序以及所使用的各種證書作了明確規(guī)定。

究其原因，一方面是東營市將生態(tài)林場的建設、“三網(wǎng)”綠化提升作為建設重點，實施了生態(tài)林場建設工程。目前，東營市已建有生態(tài)林場11處，新增造林面積達到36萬畝，自然保護區(qū)修復濕地達到30萬畝。另一方面，東營市大力實施水氣污染整治專項行動。嚴格執(zhí)行大氣污染物排放標準，對東營市燃煤電廠、10噸以上燃煤鍋爐進行超低排放改造，并且對能耗和污染排放源頭進行嚴格控制，大力發(fā)展循環(huán)經濟。2016年，東營市空氣質量有所提升，各項空氣污染物指標全面下降，二氧化硫、二氧化氮、PM10濃度情況都有所改善，分別比上年同期降低了23.2%、13%、8.96%，藍天白云天數(shù)比2015年增加了28天。

《公庫法》構建了一個行政、公庫、會計、審計四權分立、相互監(jiān)督制約的公庫管理體制，標志著公庫制度的成熟。一方面使財政部成為一個全面高效的協(xié)調、管理部門，有效地提高了財政資金的使用效率。另一方面，政府又可以通過代理公庫的中央銀行及其他銀行，匯集政府和社會的閑散資金，或投資于工商業(yè)，或用于穩(wěn)定金融市場，亦可以通過這些機構發(fā)行紙幣或透支以應付財政急需，增強了政府監(jiān)督財政、調控經濟的能力。

（三）新式會計制度的建立和完善

會計的產生是基于經濟管理的需要，是對經濟業(yè)務進行核算和監(jiān)督的一種管理活動。審計的產生則是基于經濟監(jiān)督的需要，二者既有聯(lián)系又有區(qū)別，共同監(jiān)督經濟活動，促進國民經濟健康發(fā)展。審計的主要對象是會計活動，即會計資料及其所反映的財務收支活動，會計資料是審計的前提和基礎。因此，會計制度的完善對審計監(jiān)督具有非常重要的影響。北京政府于1914年3月頒布《會計條例》，明確了會計年度、國家預算決算制度、財政收支、期滿免除、工程及買賣貸借、出納管理等會計事項，規(guī)定“國家之租稅及其他收入為歲入，一切經費為歲出，歲入歲出均應編入總預算”。該會計條例經送參議院議決，完成立法程序后于1914年10月以《會計法》公布實施，這是我國會計史上第一部會計大法。此外，審計院于1915年公布《修訂普通官廳用簿記》，確立了新式官廳簿記方法，統(tǒng)一規(guī)定了賬簿的組織、登記方法及順序、會計憑證運用程序等。之后又頒布了《國有鐵路會計條例》（1921）等專業(yè)會計法規(guī)。

國民政府成立后，陸續(xù)制定了一些會計法規(guī)，如《財政部會計則例》（1927）、《統(tǒng)一會計制度辦法》（1927）、《中央各機關及所屬統(tǒng)一會計制度辦法》（1932）、《會計法》（1935）、《中央各機關及所屬普通公務單位會計制度之一致規(guī)定》（1938）、《決算法》（1938）、《決算法實施細則》（1941）、《公有營業(yè)會計制度設計要點》（1942）、《會計師法》（1945）等。同時在《公司法》、《所得稅法》等法規(guī)中，也有會計方面的規(guī)定。政府在吸收近代先進會計方法的基礎上，統(tǒng)一會計制度，改進會計方法體系，會計制度建設取得了很大的發(fā)展，為進行財政監(jiān)督提供了便利條件。

四、近代財政監(jiān)督制度的經驗借鑒

民國時期的財政監(jiān)督制度雖然存在一定弊端，但也有許多合理因素和經驗仍然值得我們現(xiàn)在學習和借鑒。

（一）完善的財政監(jiān)督法律法規(guī)體系

如前所述，民國時期的各屆政府都很重視財政監(jiān)督的法制建設，用法律法規(guī)來規(guī)范財政行為，為強化財政管理和監(jiān)督奠定了法律基礎。特別是將審計載入憲法這一根本大法，賦予監(jiān)察院審計部、主計處超然獨立的監(jiān)督權力和地位，并根據(jù)憲法，經過立法程序制定專門的《審計法》、《會計法》、《公庫法》等相關法規(guī)，表明民國時期的財政監(jiān)督制度已經走上了較高水平的法制化軌道，使監(jiān)督部門行使職責時有法可依、有章可循，有完備的、充實的、適應各方面的、具有可操作性的法律法規(guī)作為依據(jù)。而具有“法”意義的監(jiān)督制度，法律約束力強，權威性高，能夠保障監(jiān)督部門更好地獲取財經信息，更加順利地開展監(jiān)督工作。

（二）財政監(jiān)督權的規(guī)制和制衡

在孫中山五權分立的理論影響下，民國時期的政府開始重視財政監(jiān)督主體與監(jiān)督權力間的規(guī)制。特別是國民政府，實行1928年由立法院決議的關于加強財政監(jiān)督的一種聯(lián)立綜合式的財政體制，通過建立分權制衡機制，對財政監(jiān)督權力進行合理配置，以便有效地防范、控制政府預算執(zhí)行過程中的制度風險。這一時期逐漸形成的財政監(jiān)督制度架構體系分為三個層次：

第一個層次是縱向的，國民政府的財政監(jiān)督系統(tǒng)由財務行政、主計、國庫出納和審計四個聯(lián)立互動的“聯(lián)綜組織”體系構成，這四大系統(tǒng)間，各有其主管組織，既各自獨立，又相互牽制，互補合作。其中，財務是聯(lián)綜組織的基礎，行政院下的財政部是全國財務行政的最高管理機關，對財政收支進行監(jiān)督；出納是對財務進行的實質性監(jiān)督，由政府委托中央銀行代理公庫，內設國庫司；而國庫司的收支命令簽發(fā)系統(tǒng)又隸屬于行政院，由財政部執(zhí)行；主計是對財政與公庫進行的正常監(jiān)督，隸屬于國民政府；審計是對財政、公庫與主計進行職能監(jiān)督，隸屬監(jiān)察院，具有超然的獨立地位，有權監(jiān)督、稽查全國各機關的一切收支情況。因此，聯(lián)綜組織系統(tǒng)內各自頒行的法律法規(guī)，凡涉及到與政府財務監(jiān)督有關的，都是財政監(jiān)督體系的組成部分。國民政府試圖通過這種聯(lián)立并存、相互制約的組織架構，實現(xiàn)相互監(jiān)督，防止舞弊，提高管理效能，并期望能樹立廉潔的財務管理風氣，使財政運行規(guī)范有序。

第二個層次是橫向的，即每一個公務機關內部對財務事項的處理，都必須經過行政、會計、出納、審計四種人員，防止和減少各機關發(fā)生財務舞弊的機會。

第三個層次是中央政府與地方政府之間，通過財政特派員制度和公庫制度，加強了對地方財政的監(jiān)督。隨著分級預算制度的確立，地方政府財政機構逐步建立。1927年的《財政部會計則例》規(guī)定，凡收支款項，分為國庫、省庫兩種。最初，中央政府在各省設立的財政廳歸省級政府，負責地方財政收支事項，同時兼管中央財政收入的征管工作。1929年1月，國民政府修正了《財政特派員暫行章程》，規(guī)定由財政部在各省設置的財政特派員接管各省財政廳，省財政廳專門負責地方財政收支的管理工作。1931年11月的《預算章程》規(guī)定，凡屬省政府的預算編制、省庫出納、省稅征收、省公債募集和償還、省公產的管理等事務均由各省財政廳掌管；各市縣政府則設財政局（科）掌管本市縣的各項財政事務；財政局（科）下設總務、經征、會計等機構。國民政府還以中央主計處為中心，在各省市縣政府機關設立主計處或主計室；全國各地主辦歲計、會計、統(tǒng)計的人員，直接對主計處負責，并依法受所在機關長官的指揮。1938年《公庫法》頒行后，正式形成國庫、?。ㄊ校?、縣（市）庫三級公庫組織體系，加強了對財政資金的統(tǒng)一集中管理，有效地提高了政府對財政資金的監(jiān)控力度。

（三）重視對財政監(jiān)督主體的再監(jiān)督

1928年的《國民政府組織法》和《立法院組織法》規(guī)定，立法院具有制定與修改法律、議決法律，以及審查預算案、審查中央政府總預算、總決算以及監(jiān)督行政部門的權力。國民政府主計處主管各政府機關財務管理的監(jiān)督，其職能類似于目前的公共會計，而對主計處的監(jiān)督則由立法院承擔。主計處每年編成的總預算案、總決算賬目要送交國民政府轉交行政院提交立法院核議。經立法院審查后，由國民政府公布執(zhí)行。司法院則對公務員的違法行為進行懲戒，并成立公務員懲戒委員會，頒行《公務員懲戒法》（1931）。這種對行使財政監(jiān)督職能部門進行再監(jiān)督的硬性規(guī)定以及具體做法，有利于充分發(fā)揮財政監(jiān)督在經濟和社會發(fā)展中的作用。民國時期形成的由立法、審計、財政和司法四方部門組成的財政監(jiān)督管理體系，各部門各司其職、分工負責，形成了相互監(jiān)督、相互制約的控制系統(tǒng)，從制度設計角度來看已經較為成熟，有利于加強對相關執(zhí)行部門的監(jiān)督與管理，保證財政支出的合法性和高效性。

除此之外，1932年初成立的全國財政委員會，隸屬于國民政府，是為“審查國庫各項開支，實行財政公開”而設立，職權為整理財政、審查軍政各費概算、稽核公債發(fā)行、考核及公布收支數(shù)目等。設委員長一人，由行政院院長兼任；委員若干人，“以政府人員及金融界、工商業(yè)界、經濟學者及有經驗之專家充之”，也起到了監(jiān)督財政的作用。

（四）由監(jiān)審分離到監(jiān)審合一的制度設計

北京政府時期和南京國民政府初期的監(jiān)察和審計是分開的，1928年10月國民政府實行“五院制”后，便開始了監(jiān)審合一的制度。這種思想不僅體現(xiàn)在組織機構設置上，還體現(xiàn)在監(jiān)察權行使方式和報告主體上。例如，監(jiān)察使可以在巡回監(jiān)察中調查各種賬項表冊；各級政府編制的年度總決算，要經審計機關審定并附加審計機關出具的審查報告后，由審計部先呈交給監(jiān)察院，再由監(jiān)察院報送國民政府；審計部每年的審計報告書，也是同樣的程序。監(jiān)審合一的制度設計，使審計機關在組織上能夠獨立于包括行政院在內的其他四院，使審計立法、執(zhí)法與司法相分離，體現(xiàn)了審計獨立性的本質。在權力配置上監(jiān)審合一，有助于落實審計機關的審查權、處理權，從而增強審計的權威性和效力，也有利于提高審計人員的專業(yè)化、職業(yè)化程度，從而提高審計工作的效率和質量。另外，監(jiān)察院還可以利用審計部門提供的信息，將對事的監(jiān)督和對人的監(jiān)督緊密結合，提高監(jiān)察效率，降低了監(jiān)督制度的執(zhí)行成本。

綜觀民國時期的財政監(jiān)督制度，從制度本身來說，作為具有資本主義性質政治制度的重要組成部分，經過三十多年的發(fā)展，機構設置完整，統(tǒng)隸嚴明，職責明晰，無論是從財政監(jiān)督的理論到組織架構體系的建立，還是從比較成型的財政監(jiān)督規(guī)范體系的構建到財政監(jiān)督體制的創(chuàng)建及漸趨完善，無不表明財政監(jiān)督制度實現(xiàn)了向近代的轉型，制度設計具有一定的科學創(chuàng)見性。民國時期財政監(jiān)督體制的構建，為財經領域實施的預決算制度改革、分稅制改革、分級預算制度的確立等創(chuàng)造了前提和基礎條件。遺憾的是，因時局動蕩，受獨裁、專制、甚至帝制觀念的影響等多種社會政治環(huán)境因素的制約，這些制度不可能完全付諸實施，執(zhí)行的結果也未達到改制的目標?！?/p>

（本研究受“中央高校基本科研業(yè)務費專項資金”〈31541010903〉和“國家留學基金”〈留金發(fā)【2013】3050號〉資助）

中南財經政法大學財稅學院）