注意政策性搬遷企業(yè)所得稅政策的三個(gè)節(jié)點(diǎn)

李長(zhǎng)奎

注意政策性搬遷企業(yè)所得稅政策的三個(gè)節(jié)點(diǎn)

李長(zhǎng)奎

（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)）將有關(guān)購(gòu)置資產(chǎn)在收入中扣除的規(guī)定作了適度的調(diào)整。在企業(yè)政策性搬遷收入企業(yè)所得稅先后政策的銜接上，應(yīng)當(dāng)把握以下三個(gè)節(jié)點(diǎn)：

一是2012年10月1日前已完成的政策性搬遷項(xiàng)目。企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)收到政府補(bǔ)助：與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益。即：①用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入；②用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用

企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入（不包括處置存貨而取得的收入）等。在企業(yè)所得稅上，2012年出臺(tái)的《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）與此前的規(guī)定存在的重大差異在于“搬遷中購(gòu)置資產(chǎn)支出是否可以從搬遷收入中扣除，以及以搬遷收入購(gòu)置資產(chǎn)的折舊、攤銷可否稅前扣除”兩個(gè)方面。由于搬遷過程中購(gòu)置土地、廠房、辦公樓等是搬遷支出的大項(xiàng)，原來允許從收入中扣除改為不允許從收入中扣除，使得企業(yè)搬遷所得突然大幅增加，為稅收政策的平穩(wěn)過渡，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》逐漸計(jì)入以后各期的收益。也就是說，這類補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助通常為貨幣性資產(chǎn)形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，按照到賬的實(shí)際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補(bǔ)助用于購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購(gòu)建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，按照長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。2009年6月1日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)〔2009〕8號(hào)）對(duì)搬遷補(bǔ)償支出的會(huì)計(jì)處理又進(jìn)行了進(jìn)一步明確規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失，有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。從該文可知，對(duì)于企業(yè)收到的政府搬遷補(bǔ)助，企業(yè)雖然按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分期計(jì)入當(dāng)期損益，但是在稅務(wù)處理上，只有在搬遷結(jié)束后，才會(huì)計(jì)算搬遷補(bǔ)償款與搬遷支出的凈額繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)將按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分期計(jì)入當(dāng)期損益的搬遷補(bǔ)助從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減，即確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款的永久性差異，這同其他政府補(bǔ)助有著根本性區(qū)別。

例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬遷補(bǔ)償款6000萬(wàn)元，該公司計(jì)劃在3年內(nèi)完成廠房和設(shè)備的搬遷，2010年發(fā)生1000萬(wàn)元費(fèi)用性支出，8月20日購(gòu)入價(jià)值2400萬(wàn)元設(shè)備，并在10月份安裝完成，2011年9月30日購(gòu)入價(jià)值1800萬(wàn)元設(shè)備，并在11月份安裝完成（企業(yè)所得稅率為25%，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值），2011年該公司搬遷全部結(jié)束，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元）

2009年收到政府搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 6000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 6000

2010年會(huì)計(jì)處理：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 3400

貸：遞延收益 3400

對(duì)于本年搬遷補(bǔ)償款形成費(fèi)用性支出允許稅前扣除，發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用等 1000

貸：銀行存款等 1000

對(duì)于本年搬遷補(bǔ)償款形成費(fèi)用性支出，應(yīng)把費(fèi)用性支出所對(duì)應(yīng)的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年損益，暫不確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延收益 1000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1000

對(duì)于2010年搬遷補(bǔ)償款形成資產(chǎn)性支出計(jì)提年折舊額允許依法稅前扣除，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：生產(chǎn)成本 40（2400÷10÷12×2）

貸：累計(jì)折舊 40

對(duì)于2010年搬遷補(bǔ)償款形成資產(chǎn)性支出，應(yīng)把資產(chǎn)性支出所對(duì)應(yīng)的遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)對(duì)搬遷補(bǔ)償款產(chǎn)生的遞延收益所結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)外收入暫不確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益 40（2400÷10÷12×2）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 40

2011年購(gòu)入設(shè)備的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 1800

貸：銀行存款等 1800

同時(shí)：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 1800

貸：遞延收益 1800

2011年計(jì)提年折舊額允許依法稅前扣除，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：生產(chǎn)成本 255

（1800÷10÷12×1＋2400÷10）

貸：累計(jì)折舊 255

同時(shí)2011年分配遞延收益，但不確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益 255

（1800÷10÷12×1＋2400÷10）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 255

2011年搬遷補(bǔ)償款結(jié)余數(shù)為6000-1000-2400-1800＝800（萬(wàn)元）。

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 800

貸：資本公積 800

確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款結(jié)余數(shù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：

借：所得稅—當(dāng)期所得稅 200（800×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 200

另外需要說明的是，政策性搬遷收入不屬于免稅收入。國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文規(guī)定：企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，這與財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文的規(guī)定有根本性區(qū)別。財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文強(qiáng)調(diào)企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

二是2012年10月1日前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中按規(guī)定購(gòu)置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。與2012年10月1日前已完成的政策性搬遷項(xiàng)目的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一樣，但其區(qū)別在于購(gòu)置資產(chǎn)的計(jì)稅基數(shù)確認(rèn)上，對(duì)于2012年10月1日前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，其購(gòu)置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基數(shù)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。也就是以搬遷收入購(gòu)置的與搬遷收入相當(dāng)?shù)母黝愘Y產(chǎn)所計(jì)算折舊費(fèi)用或攤銷費(fèi)用不允許稅前扣除。

以上述為例，假設(shè)A公司截止于2012年10月1日仍未完成搬遷，于2013年完成搬遷，購(gòu)置資產(chǎn)及發(fā)生的搬遷費(fèi)用同上。對(duì)于A公司用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。由此可見，搬遷所得為800萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)計(jì)入2013年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。但搬遷補(bǔ)償收入6000萬(wàn)元扣除重置的固定資產(chǎn)4200萬(wàn)元（2400＋1800）后的余額小于零，由此對(duì)每年計(jì)提的折舊費(fèi)用不允許稅前扣除。但與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理要求在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）與每年度折舊費(fèi)用抵消后，此項(xiàng)政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)損益并無實(shí)質(zhì)影響。

三是2012年10月1日后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目。按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。同時(shí)該文件規(guī)定：企業(yè)搬遷期間新購(gòu)置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷年限。也就是說企業(yè)搬遷與企業(yè)處置資產(chǎn)一樣，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但政策性搬遷與一般企業(yè)處置資產(chǎn)區(qū)別。對(duì)2012年10月1日后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)在：對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷收入扣除搬遷支出后的搬遷所得，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，可以在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算，在完成搬遷的年度將搬遷所得計(jì)算完成年度的應(yīng)納稅所得額，延長(zhǎng)了企業(yè)所得稅繳納的時(shí)間。企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費(fèi)用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出。搬遷費(fèi)用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi)、臨時(shí)存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用、各類資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產(chǎn)的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。企業(yè)由于搬遷而報(bào)廢的資產(chǎn)，如無轉(zhuǎn)讓價(jià)值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。因?yàn)槠髽I(yè)政策性搬遷收入已作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，相應(yīng)企業(yè)以政策性搬遷收入購(gòu)置的各類資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按正常情況進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。

仍以上述為例，假設(shè)A公司于2012年10月1日后簽訂的政策性搬遷項(xiàng)目。對(duì)A公司計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”的搬遷補(bǔ)償收入6000萬(wàn)元暫不確認(rèn)為當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，可以在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。所謂搬遷完成年度是指從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當(dāng)年度）任何一年完成搬遷或從搬遷開始，搬遷時(shí)間滿5年（包括搬遷當(dāng)年度）的年度。另外對(duì)會(huì)計(jì)上在搬遷期間確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入部分屬于搬遷收入的組成部分，也同樣暫不確認(rèn)為當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，因此搬遷期間全額作納稅調(diào)減處理。待搬遷完成年度進(jìn)行搬遷清算計(jì)算搬遷所得，搬遷期間共發(fā)生搬遷費(fèi)用支出為1000萬(wàn)元，由此應(yīng)當(dāng)在搬遷完成年度確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為5000萬(wàn)元。另外，重置的固定資產(chǎn)4200萬(wàn)元（2400 ＋1800）按規(guī)定計(jì)提的折舊費(fèi)用，允許在計(jì)提的當(dāng)期依法予以稅前扣除。