政府置換土地如何進(jìn)行財(cái)稅處理

畢作棟

政府置換土地如何進(jìn)行財(cái)稅處理

畢作棟

A公司于2012年以“招、拍、掛”方式購買土地20畝，為商業(yè)用地，當(dāng)時(shí)土地交易價(jià)格為150萬/畝，支付土地價(jià)款3000萬元。2014年政府為調(diào)整優(yōu)化土地利用結(jié)構(gòu)布局，將該宗土地予以收回，用另外一宗同性質(zhì)的土地進(jìn)行置換，面積為25畝，被置換的土地置換時(shí)的市場價(jià)格為400萬元/畝，A公司實(shí)際支付土地補(bǔ)價(jià)1500萬元。置換的土地被用于商品房開發(fā)，土地置換分別簽訂了土地收回與土地出讓兩個(gè)協(xié)議。A公司置換土地應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？A公司歸還和重新受讓土地行為應(yīng)當(dāng)如何納稅？本文結(jié)合現(xiàn)行財(cái)稅政策進(jìn)行如下解析：

首先，在會(huì)計(jì)處理上，因?yàn)樵恋厥栈睾托峦恋匮a(bǔ)償是一攬子談判達(dá)成的交易，雖然在法律形式上分別簽署了兩個(gè)協(xié)議，并且從條款上也看不出兩者之間存在直接聯(lián)系，但是依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，還是應(yīng)當(dāng)視作一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即本質(zhì)上是“以地?fù)Q地”的非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》及相關(guān)指南和解釋的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換設(shè)計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情況通常包括下列情形：1．未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。2．未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。3．未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，本質(zhì)上可以歸結(jié)為換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征是否存在實(shí)質(zhì)性的差異。因?yàn)锳公司換出和換入的土地都是商業(yè)用地，用途相同，所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式也相同，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，是沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，不應(yīng)確認(rèn)處置損益。應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。在支付補(bǔ)價(jià)的情況下，若以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。以A公司為例，假定不考慮應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，換入土地的入賬價(jià)值為4500萬元（3000＋1500）。

其次，A公司換出土地發(fā)生了土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號(hào)）的規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）的規(guī)定，不征收營業(yè)稅。即A公司將土地歸還給國家，收回的地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款,不論是實(shí)物形式還是貨幣形式,均不繳納營業(yè)稅。

在土地增值稅上，一方面，A公司歸還土地使用權(quán)涉及土地增值稅。但根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號(hào)）第八條的規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第十一條的規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）對(duì)實(shí)施細(xì)則“因城市規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷”進(jìn)行了明確。因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指實(shí)施國務(wù)院、省級(jí)人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。因此，因規(guī)劃調(diào)整，由政府收回的土地，應(yīng)當(dāng)是免征土地增值稅，但要履行報(bào)批手續(xù)。土地置換業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。A公司歸還土地使用權(quán)視同以公允價(jià)值即400萬元/畝確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入，其涉及的土地增值稅減免應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出減免稅申請。另一方面，對(duì)新受讓的土地,應(yīng)當(dāng)按照置換時(shí)的公允價(jià)值即400萬元/畝確認(rèn),并允許土地增值稅稅稅前扣除。

最后，在企業(yè)所得稅上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第十三條規(guī)定：“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)）規(guī)定：1.凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按第40號(hào)公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。2.企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。因?yàn)檎脫Q土地行為與企業(yè)政策性搬遷都屬于政府行為，并且土地置換發(fā)生在2012年以后，所以，土地置換也應(yīng)當(dāng)比照國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文執(zhí)行，即土地置換不確認(rèn)處置損益，土地成本應(yīng)當(dāng)以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)稅成本，假定不考慮應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，換入土地的入賬價(jià)值為4500萬元（3000＋1500）。

在契稅上，契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。應(yīng)繳稅范圍包括：土地使用權(quán)出售、贈(zèng)與和交換，房屋買賣，房屋贈(zèng)與，房屋交換等。但根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法字〔1997〕52號(hào)）第十五條的規(guī)定，土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）的規(guī)定，對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。所以，對(duì)A公司接受行政性調(diào)整的土地可不繳納契稅，但對(duì)補(bǔ)差價(jià)部分應(yīng)當(dāng)繳納契稅。

在耕地占用稅上，對(duì)重新受讓的耕地，根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第511號(hào)）第三條的規(guī)定，占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納耕地占用稅。通過土地置換方式，雖然占用的是耕地，而實(shí)際上是甲地的建設(shè)用地通過置換轉(zhuǎn)移到乙地，建設(shè)用地和耕地總面積沒有發(fā)生變化，所以不用再繳納耕地占用稅。但對(duì)超面積部分受讓的耕地應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅。

在印花稅上，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第11號(hào)）和《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》（財(cái)稅字〔1998〕255號(hào)）的規(guī)定，印花稅只對(duì)稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅?！爱a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)印花稅稅率為0.05%。另據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕162號(hào)）規(guī)定：對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。所以，A公司換入和換出的土地均需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。

“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)印花稅稅率為0.05%。