環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)研究

歐芷伊

摘要：環(huán)境資產(chǎn)作為環(huán)境會計核算中重要的會計要素，如何對其進行確認(rèn)將直接影響后續(xù)的計量和環(huán)境會計信息的列報。本文針對我國環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)方面存在的問題，從環(huán)境資產(chǎn)的定義出發(fā)，對其確認(rèn)的條件和方法進行了探討。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計 環(huán)境資產(chǎn) 資本化 資產(chǎn)確認(rèn)

一、問題的提出

目前對環(huán)境資產(chǎn)的定義分為廣義和狹義的兩種。廣義的環(huán)境資產(chǎn)包括所有的自然資源資產(chǎn)、生態(tài)資源資產(chǎn)和人造環(huán)境資產(chǎn)，聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟一體化核算體系（United Nations System of Integrated Environmental and Economic Accountants，UNSEEA）1995年將環(huán)境資產(chǎn)定義為：環(huán)境資產(chǎn)不僅包括作為原材料和能源來源的自然資產(chǎn)，而且包括提供廢物吸收、生物棲息地等生態(tài)功能的、提供控制洪水和氣候等環(huán)境服務(wù)的以及提供健康或?qū)徝纼r值等其他非經(jīng)濟的令人舒適事物的自然資產(chǎn)。而狹義的環(huán)境資產(chǎn)僅指人造環(huán)境資產(chǎn)，即指所有權(quán)已經(jīng)界定、或管理主體已經(jīng)明確，并能對其執(zhí)行有效控制，通過對其持有或使用可獲得直接或間接經(jīng)濟利益的環(huán)境成本。聯(lián)合國國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件而被資本化的環(huán)境成本。筆者贊同后一種觀點，認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)其實是環(huán)境成本確認(rèn)的一部分，符合會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)條件的這部分環(huán)境成本，才會被資本化確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。這與當(dāng)前公認(rèn)的資產(chǎn)定義及其確認(rèn)條件保持一致，可操作性比較強，有利于實務(wù)中環(huán)境會計核算工作的開展。

環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)是其計量、記錄和報告的前提，也是在實際工作中比較容易產(chǎn)生模糊的部分，本文擬就這一問題進行探討。

二、我國環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)存在的問題

環(huán)境會計在我國的發(fā)展還處于起步階段，在實際工作中尚未形成真正的會計核算體系，在環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)上仍然存在一些問題。

（一）會計準(zhǔn)則和法規(guī)缺少相關(guān)規(guī)定

盡管我國已出臺了《環(huán)境保護法》、《環(huán)保法》、《水污染防治法》等相關(guān)環(huán)保法規(guī)，也對企業(yè)環(huán)境會計信息披露做出了比較具體的要求，但是環(huán)境會計法規(guī)和企業(yè)會計準(zhǔn)則中缺少關(guān)于環(huán)境會計核算的相關(guān)規(guī)范，造成實際工作中對包括環(huán)境資產(chǎn)在內(nèi)的各個環(huán)境要素的確認(rèn)和計量缺少理論和準(zhǔn)則依據(jù)，無法可依。

（二）環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)實務(wù)缺乏操作性

近年來，我國有關(guān)環(huán)境會計、環(huán)境資產(chǎn)方面的理論研究比較豐富，但在企業(yè)中仍然沒有建立起完整的環(huán)境會計核算體系，上市公司對環(huán)境會計信息的披露也只是體現(xiàn)為相關(guān)環(huán)境績效和損益中的排污費、綠化費等。不完善的會計核算環(huán)境，使得環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)面臨著操作性不強的問題。

（三）環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)不規(guī)范

表現(xiàn)在：一方面，環(huán)境成本的劃分不合理，這導(dǎo)致環(huán)境成本資本化和費用化的范圍不明確；另一方面，環(huán)境成本的資本化條件和標(biāo)準(zhǔn)不合理，而資本化和費用化的環(huán)境成本劃分是影響環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的重要因素，企業(yè)可能會利用環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)和費用攤銷等環(huán)節(jié)對資產(chǎn)和利潤進行操控，擴大環(huán)境成本資本化的范圍，虛增企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)等。

三、完善環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的建議

（一）明確環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的前提

根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)定義，環(huán)境資產(chǎn)是符合資產(chǎn)確認(rèn)條件、可以進行資本化的環(huán)境成本，環(huán)境成本的不確定性決定了環(huán)境成本確認(rèn)的復(fù)雜性，因此，確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的前提是要明確企業(yè)相關(guān)環(huán)境成本的概念和范圍，為環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)奠定基礎(chǔ)。

肖序、毛洪濤（2000）指出，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。按企業(yè)環(huán)境成本的各組成部分在不同階段對環(huán)境負(fù)荷降低的功能來對企業(yè)環(huán)境成本進行分類，企業(yè)環(huán)境成本大致包括如下幾方面（詳見下頁表1）。

（二）設(shè)立環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的條件

一項環(huán)境成本，一旦符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，就應(yīng)該被資本化確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對企業(yè)一般資產(chǎn)的確認(rèn)提出了可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性四條普遍適用的確認(rèn)條件，筆者認(rèn)為，其對于環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)該是同樣適用的，因此，我們得到環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的幾個重要條件：

1.符合資產(chǎn)的定義。一般資產(chǎn)的定義是：企業(yè)過去的交易事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！坝善髽I(yè)擁有或控制”這一條件其實已經(jīng)限定了環(huán)境資產(chǎn)的狹義概念，自然和生態(tài)資源等不應(yīng)包括在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中，因為這一部分資源沒有明確的所有權(quán)，不能被企業(yè)擁有或者控制。對于“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的把握上要注意，環(huán)境資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟利益流入，可能是直接的，也可能是間接的，在現(xiàn)實中只有少數(shù)環(huán)境資產(chǎn)能夠直接帶來會計主體經(jīng)濟利益的流入，大部分環(huán)境資產(chǎn)都不能直接地為會計主體創(chuàng)造經(jīng)濟利益，通常通過間接的方式使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，如降低會計主體長期環(huán)境保護、治理成本，節(jié)省其相關(guān)費用開支，這種間接的經(jīng)濟利益流入并不影響這類資源滿足環(huán)境資產(chǎn)的定義。

2.符合環(huán)境成本資本化的條件。關(guān)于環(huán)境成本資本化的方法和標(biāo)準(zhǔn)，各職業(yè)會計組織和機構(gòu)提出過不同的看法。比較有代表性的有：（1）增加的未來利益法（Increased Future Benefits Approach，IBF），即導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本應(yīng)該資本化，另外，對于污染預(yù)防或清理成本，在被認(rèn)為是企業(yè)生存絕對必要的條件時（如法律上要求的），即使它不能夠創(chuàng)造額外的經(jīng)濟利益，也應(yīng)予以資本化，這是從經(jīng)濟的角度上考慮的。（2）未來利益額外的成本法（Additional Cost of Future Benefits Approach， ACOFB），即無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟利益的增加，只要它們被認(rèn)為是為未來利益支付的代價時，就應(yīng)該資本化，這是從可持續(xù)發(fā)展的角度考慮的。

FASB的緊急問題工作組（Emerging Issues Task Force，EITF）在處理環(huán)境成本資本化時基本上采納ACOFB法，認(rèn)為處理環(huán)境污染的成本通常應(yīng)該費用化，但如果符合下列條件之一也可以資本化：（1）延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命，改善其安全性或提高其效率的成本；（2）減少或防止由以前經(jīng)營活動引起但尚未出現(xiàn)環(huán)境污染的成本以及由未來經(jīng)營活動引起的環(huán)境污染的成本，包括以后發(fā)生的改善資產(chǎn)購置時狀況的成本；（3）為準(zhǔn)備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。

ACOFB的劃分方法比較符合環(huán)境資產(chǎn)的特點，上文已經(jīng)提到，環(huán)境資產(chǎn)相對于一般資產(chǎn)，在“預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”這一點上是有區(qū)別的，一般資產(chǎn)如廠房和設(shè)備，給企業(yè)帶來的是直接的生產(chǎn)利益，但環(huán)境資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益通常體現(xiàn)在長期的效應(yīng)上，提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進其安全性或提高其效率，或者減少和防止今后經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染損失等，雖然這種效應(yīng)并不是直接的經(jīng)濟利益流入，但是從可持續(xù)發(fā)展的角度來看，將其資本化并確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)比較恰當(dāng)。

3.能夠可靠計量。環(huán)境會計和普通的財務(wù)會計一樣，是一個確認(rèn)、記錄、計量和報告的系統(tǒng)，其中計量起著樞紐作用，可計量性是所有會計要素確認(rèn)的重要前提，環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)也是如此。只有當(dāng)某一項環(huán)境資源成本或者價值能夠可靠計量了，該項資源才能予以確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。對于那些與環(huán)境相關(guān)的成本一時不能確切地進行計量，可以采用定性或定量的方法予以合理地估計，例如水污染、空氣污染的治理成本，在治理完成之前無法準(zhǔn)確計量，可以根據(jù)小范圍治理或其他企業(yè)治理的成本費用進行合理估計。另一方面，這種計量應(yīng)該是可靠的、有據(jù)可查的，否則就不能被確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。

4.與信息使用者的決策相關(guān)。我國的環(huán)境問題已經(jīng)成為新時期可持續(xù)發(fā)展中的最大障礙，有關(guān)各方在進行相關(guān)決策時就更需要了解評價企業(yè)環(huán)境活動方面的會計信息，企業(yè)環(huán)境會計信息不僅要滿足政府、企業(yè)管理層的決策需要，更應(yīng)滿足投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、社會公眾等決策所需，因此，對使用者決策有用的環(huán)境成本才能資本化為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)，以幫助財務(wù)報告使用者了解企業(yè)環(huán)境保護責(zé)任的實現(xiàn)情況，以及企業(yè)的經(jīng)營情況和未來可能產(chǎn)生的風(fēng)險。因此，環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)也必須符合這一基本目的。

（三）合理劃分環(huán)境資產(chǎn)的類別

結(jié)合會計制度資產(chǎn)科目的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，以環(huán)境資產(chǎn)的內(nèi)容為依據(jù)，筆者認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)可以分為環(huán)境固定資產(chǎn)、環(huán)境無形資產(chǎn)和環(huán)境遞延資產(chǎn)。

1.環(huán)境固定資產(chǎn)。有形環(huán)境資產(chǎn)主要指環(huán)境保護和污染治理設(shè)備或裝備工藝等，如污水凈化設(shè)備、廢氣排放設(shè)備、噪音消除設(shè)備、對有害物質(zhì)進行無害化處理的設(shè)備、環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測設(shè)備等。反映的是企業(yè)所擁有的環(huán)境資源總量，可以在某種程度上看出企業(yè)的環(huán)境保護和治理規(guī)模和能力。

2.環(huán)境無形資產(chǎn)。環(huán)境無形資產(chǎn)主要指環(huán)境污染治理專有技術(shù)、非專利技術(shù)等，如企業(yè)從科研單位購入的或自行研發(fā)并取得專利權(quán)的環(huán)境保護專利技術(shù)。

3.環(huán)境遞延資產(chǎn)。環(huán)境遞延資產(chǎn)主要指那些分?jǐn)偲诔^一年的費用，如企業(yè)購買或擁有的礦產(chǎn)勘探權(quán)、礦產(chǎn)開采權(quán)、土地使用權(quán)、海域使用權(quán)，一定年限、一定數(shù)量的排污權(quán)費用等特許權(quán)或優(yōu)先權(quán)等。體現(xiàn)的是一種長期待攤費用和收入配比的思想，使環(huán)境成本能分?jǐn)傮w現(xiàn)到具體的使用期間。

環(huán)境會計資產(chǎn)的確認(rèn)問題只是我國整個環(huán)境會計體系建立中的一部分，相類似的，環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益等會計要素的確認(rèn)和計量都需要進一步研究和完善，從這個問題的研究可以看出，宏觀環(huán)境會計氛圍的形成，相關(guān)法律法規(guī)的制定和具體核算方法的完善應(yīng)該是同步進行的，這樣，才能最大化的推進我國環(huán)境會計的發(fā)展，使其更加規(guī)范科學(xué)。

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