關(guān)于績效審計問題的幾點思考

雷祖鵬+袁建華

摘要：自上世紀(jì)四五十年代以來，西方發(fā)達(dá)國家審計界開始將目光投向績效審計理論研究，并取得了一系列理論研究成果。在審計界和實務(wù)界的不斷努力之下，我國績效審計理論研究亦取得了相當(dāng)?shù)某煽?。本文立足績效審計理論，從國?nèi)外研究視角，回顧績效審計發(fā)展演變過程，總結(jié)成果，剖析存在問題，最后得出結(jié)論，要建立一套適合我國國情的績效審計模式，必須深化審計體制改革。

關(guān)鍵詞：績效審計 內(nèi)涵 功能 審計模式

一、國內(nèi)外績效審計理論發(fā)展

在國外，績效審計（Performance Audit）概念產(chǎn)生之前，一般提法是“對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價”，或是“經(jīng)營審計”、“管理審計”等。伴隨著績效審計實踐的開展，國外績效審計研究專家學(xué)者對績效審計理論的研究也取得了一定的成果。早在1948年3月，阿瑟·肯特在美國《內(nèi)部審計師》雜志上發(fā)表的“經(jīng)營審計”一文中就出現(xiàn)了“績效審計”這一概念。據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)記載，最早有關(guān)績效審計的論著，當(dāng)屬美國管理咨詢師威廉·倫納德在1962年撰寫的《管理審計》（William P.Leonard，1962）。1966年Neil C.Chuchill和Richard M.Cyert發(fā)表的《管理審計學(xué)》等，以經(jīng)營審計和管理審計為切入點，對績效審計的概念和具體應(yīng)用進(jìn)行了研究。通過閱讀相關(guān)著作可以發(fā)現(xiàn)，這一時期的績效審計理論的研究相對單一，主要是介紹有關(guān)績效審計的定義與實務(wù)，沒有形成一個完整系統(tǒng)的理論結(jié)構(gòu)。自20世紀(jì)70年代以后，隨著越來越多的國家政府、非營利組織與企業(yè)不斷開展績效審計，績效審計研究領(lǐng)域的專家學(xué)者也逐步將目光轉(zhuǎn)向政府績效審計理論與實務(wù)，就其性質(zhì)、過程、方法等問題做進(jìn)一步研究，并在各國各行業(yè)之間進(jìn)行了比較。這一時期有代表性的著作包括1972年美國管理協(xié)會出版的《經(jīng)營審計》及1973年James的《經(jīng)營審計問題》和隨后的《在績效審計中使用模型》、1981年Robert的《經(jīng)營審計是什么》、1982年Bagget的《經(jīng)營審計是一種管理方法》、1994年Ali的《經(jīng)營審計指南》等。

我國有關(guān)績效審計理論研究工作起步較晚。1985年中國審計學(xué)會在長春舉行了經(jīng)濟(jì)效益審計學(xué)術(shù)研討會，標(biāo)志著績效審計開始跨入我國政府審計的范疇?！翱冃徲嫛币辉~的引入也是在20世紀(jì)80年代，在我國最早出現(xiàn)有關(guān)績效審計的學(xué)術(shù)文章是徐日清和肖正乾寫的“經(jīng)濟(jì)效益審計初探”，最早外文譯作是由張國祥等翻譯的美國學(xué)者利奧·赫伯特的著作《管理績效審計學(xué)》，它與后來的R·E·布朗等撰寫的《政府績效審計》及約翰·格林撰寫的《績效審計》等，都對我國績效審計的研究起到了積極的引導(dǎo)與推動作用。國內(nèi)有關(guān)績效審計的著作是呂文基編著的《經(jīng)濟(jì)效益審計教程》。到了90年代，我國績效審計理論研究才開始從經(jīng)濟(jì)效益審計的角度開展。1998年中國審計學(xué)會將績效審計（經(jīng)濟(jì)效益審計）確定為重點研究課題，并在南京舉辦了績效審計（經(jīng)濟(jì)效益審計）學(xué)術(shù)研討會，取得了一些積極的成果。隨著對外交流的不斷擴(kuò)大，西方國家政府審計的理念和技術(shù)方法開始大量引入我國。就其本質(zhì)而言，績效審計與以前開展的經(jīng)濟(jì)效益審計的差別不大，重點都是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

綜上，對國內(nèi)外績效審計的理論研究及實踐狀況進(jìn)行總結(jié)，我們可以得出以下結(jié)論：首先，國外績效審計理論體系具有如下特征：第一，制定了《績效審計準(zhǔn)則》，并將其運用于指導(dǎo)審計實踐。盡管有些國家還沒有制定專門的審計準(zhǔn)則，但也制定了類似的規(guī)章制度。第二，基本上確定了政府績效審計的內(nèi)容。如R·E·布朗（1992）認(rèn)為，績效審計包括“管理經(jīng)營審計和效果審計”；巴基斯坦審計長公署認(rèn)為績效審計可分為管理審計、項目審計和財務(wù)與遵紀(jì)審計等；美國審計總署認(rèn)為績效審計應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)、效率和項目審計。第三，形成了適合本國情況并具特色的政府績效審計方法體系。除運用傳統(tǒng)的財務(wù)審計指導(dǎo)績效審計外，績效審計自身也有其獨特的程序與方法。其次，我國現(xiàn)階段績效審計尚處于借鑒學(xué)習(xí)西方國家先進(jìn)理論的階段，內(nèi)容不夠系統(tǒng)和完善，理論和實踐尚未很好的融合，但取得的成果也是后繼學(xué)者們有目共睹的，有力地推動了我國績效審計理論研究的開展。

二、績效審計內(nèi)涵界定

績效審計在不同國家用不同的術(shù)語來表達(dá)，雖然在名稱上有些不同，采用的方式方法以及所涵蓋的內(nèi)容也有一定的差異，但其本質(zhì)是相同的。美國審計署（GAO）在1994年為績效審計下定義時，認(rèn)為績效審計包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和規(guī)劃審計。而美國政府領(lǐng)域、內(nèi)部審計領(lǐng)域、民間審計領(lǐng)域則分別采用了績效審計、經(jīng)營審計、管理審計三種不同的術(shù)語表達(dá)。加拿大采用“綜合審計（Comprehensive Audit）”術(shù)語。在綜合審計的概念下，審計長公署既檢查和評價被審計單位遵守法律法規(guī)及會計準(zhǔn)則的情況，又對被審計單位的績效情況加以考量，充分體現(xiàn)其綜合性。1989年，加拿大著名績效審計研究者丹尼斯·普瑞斯波爾認(rèn)為，除了“綜合審計”概念下的“3E”審計之外，還要增加以下兩方面：生態(tài)性審計（Environment Audit）和公平性審計（Equity Audit）。在瑞典，績效審計又被稱為“效果性審計（Effectiveness Audit）”。瑞典審計長伯格倫（Berggren）將效果審計定義為：“中央機(jī)關(guān)效果檢查機(jī)構(gòu)或活動的效果和生產(chǎn)能力，目的在于檢查經(jīng)營活動是否有效、有組織和經(jīng)濟(jì)的運行。效果審計的最終目的是促進(jìn)公共機(jī)關(guān)的效果?！眹H會計師聯(lián)合會把績效審計的目標(biāo)界定為向客戶提供獨立的業(yè)績信息和系統(tǒng)的認(rèn)定保證服務(wù)。

我國學(xué)者認(rèn)為，國外的“績效審計”是經(jīng)營審計、管理審計、3E審計、貨幣價值審計以及綜合審計等各種績效型審計的總稱。在我國，對績效審計認(rèn)識有一個基本的共同點，即認(rèn)為績效審計是對活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計。由此可見，我國學(xué)者大部分贊同3E審計。至于績效審計的稱謂問題，部分學(xué)者將績效審計稱為經(jīng)濟(jì)效益審計，如竹德操教授（1997）等認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)效益審計就是獨立的審計機(jī)構(gòu)或人員按照一定的評定標(biāo)準(zhǔn)，對被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行綜合、系統(tǒng)的審查和分析，以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，進(jìn)而提出改進(jìn)建議，改善管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種審計活動。李鳳鳴教授（2000）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)效益審計是以審查評價實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的程度和途徑為內(nèi)容，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益提高為目的所實施的審計。有學(xué)者沒有用經(jīng)濟(jì)效益審計來表述，如王光遠(yuǎn)教授使用管理審計，并強(qiáng)調(diào)其本質(zhì)為受托管理責(zé)任；但也有少部分學(xué)者直接取名為績效審計，如王會金教授使用績效審計，認(rèn)為績效審計是對政府部門對公共資源的使用效益以及所取得的效果是否與預(yù)期目標(biāo)相一致，以進(jìn)一步改善經(jīng)濟(jì)管理工作，提高政府部門項目效益的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動；邢俊芳研究員認(rèn)為，績效審計和效益審計是同一含義。目前，我國有許多審計文獻(xiàn)將績效審計與效益審計混同使用，這與我國的審計環(huán)境不無關(guān)系。我國經(jīng)濟(jì)效益審計開始于20世紀(jì)80年代末，正值經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深化、傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化的階段，企業(yè)效益問題成為深化改革的突出問題，審計自然要將幫助促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益作為審計目標(biāo)納入其審計職責(zé)范圍。到了90年代，績效審計的概念較多的見諸于審計書刊上，因而出現(xiàn)了目前將績效審計與經(jīng)濟(jì)效益審計混用的局面。隨著績效審計工作在我國的開展，筆者認(rèn)為績效審計這一術(shù)語應(yīng)加以規(guī)范。endprint

筆者認(rèn)為，績效審計就是審計人員運用系統(tǒng)的方法，客觀、系統(tǒng)地對政府及非營利組織的項目、活動和政策就其實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的程度進(jìn)行獨立的評價，提出改進(jìn)意見，改善公共責(zé)任，為有關(guān)方面決策提供信息。從使用慣例及我國傳統(tǒng)來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務(wù)審計稱為績效審計，把對企業(yè)的非財務(wù)審計稱為管理審計或經(jīng)濟(jì)效益審計。

三、績效審計功能定位

我國審計學(xué)界在探討審計功能時往往習(xí)慣以“審計職能”、“審計作用”來代稱。如：閻金鍔（1985）認(rèn)為，審計的職能是由審計的本質(zhì)決定的……審計的職能不是固定不變的，它是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和管理要求的提高而不斷發(fā)展的。婁爾行（1987）認(rèn)為，審計職能是由審計的本質(zhì)屬性所決定的審計固有的、內(nèi)在的功能。簫英達(dá)（1991）認(rèn)為，所謂審計的職能，指的是審計本身所具有的功能，是審計能夠適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)生活需要所具備的能力，它是內(nèi)在于審計的客觀屬性，是客觀存在的東西。本文所述績效審計功能也是在審計固有功能基礎(chǔ)之上擴(kuò)展出的新功能，以適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新需要。具體可定位在以下兩點：

（一）解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。無論是政府還是經(jīng)營管理者都對其代表的利益群體或組織集團(tuán)負(fù)有受托責(zé)任，特別是政府部門的一切收支活動均應(yīng)對人民負(fù)責(zé)。在經(jīng)濟(jì)愈加發(fā)達(dá)的今天，政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容也愈加豐富。受人民之托，政府負(fù)有以最經(jīng)濟(jì)、最有效的辦法使用和管理各項經(jīng)濟(jì)資源并使其使用價值最大限度地達(dá)到預(yù)期的責(zé)任。開展績效審計正是有效利用資源的需要，同時，績效審計可以在一定程度上維護(hù)人民群眾的根本利益。2002年1月15日，審計署原審計長李金華在全國審計工作會議上強(qiáng)調(diào)指出：“‘績效審計是世界發(fā)達(dá)國家審計機(jī)關(guān)的重要任務(wù)，加入WTO后，我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的一體化增強(qiáng)，審計機(jī)關(guān)之間交流與合作增多，有更多的相通之處需要我們相互借鑒。我們要抓住機(jī)遇，積極在效益審計方面進(jìn)行探索?！?/p>

（二）價值增值功能。績效審計的價值增值功能在于其注重專業(yè)判斷并產(chǎn)生新的信息，從而創(chuàng)造了新價值。所謂職業(yè)判斷，張繼勛（2002）認(rèn)為，它是指“審計師根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所做的估計、判斷或選擇”?？冃徲嫀熗ㄟ^專業(yè)判斷及專業(yè)分析并提供審計建議。政府通過采納績效審計師的建議改善管理，使其各項經(jīng)濟(jì)活動更經(jīng)濟(jì)、更有效率，從而產(chǎn)生預(yù)期的效果，為社會創(chuàng)造價值。

四、結(jié)論

通過以上對績效審計問題的思考與回顧可以看出，我國在短短幾十年內(nèi)取得的績效審計理論研究成果是巨大的、值得肯定的，但是我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識到，由于績效審計在我國起步較晚，無論是理論研究還是實務(wù)探索都還有很多問題需要解決，政府績效審計的發(fā)展任重而道遠(yuǎn)。首先，我國績效審計實踐方面，自恢復(fù)審計制度以來，經(jīng)濟(jì)效益審計逐步提上了日程，此時重點是對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行審計，對行政事業(yè)單位很少問津，即使進(jìn)行了某種意義上的“政府績效審計”，范圍也僅局限于國有資產(chǎn)部門績效問題的事前審計，另外還有一些其他較小規(guī)模和較小范圍的審計。隨著審計實踐的發(fā)展，雖然績效審計側(cè)重點發(fā)生轉(zhuǎn)移——政府部門，但這種審計體制下的績效審計通常被認(rèn)為是“政府內(nèi)部審計”，這對績效審計實踐的開展是不利的。在績效審計方法上，往往局限于會計記錄的真實、完善及財政收支的合理合法，仍然是以財務(wù)審計為主，與真正意義上大規(guī)模、大范圍的政府績效審計相差甚遠(yuǎn)。其次，理論研究方面，從事績效審計的工作人員對績效審計理念尚未精準(zhǔn)掌握，缺乏系統(tǒng)的績效評價標(biāo)準(zhǔn)，績效審計方式、方法落后于西方國家，真正適合我國的績效審計準(zhǔn)則尚未建立。

在我國審計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，探索一套適合我國國情的績效審計理論與方法體系，已成為當(dāng)前我國政府審計中亟待解決的問題。在總結(jié)國內(nèi)外績效審計實踐經(jīng)驗和理論成果的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，今后我國應(yīng)進(jìn)行審計體制改革，從轉(zhuǎn)變政府績效審計模式，即從行政模式轉(zhuǎn)為立法模式，積極探索建立績效審計準(zhǔn)則體系，提高績效審計人員素質(zhì)、改善人員結(jié)構(gòu)，制定科學(xué)的政府績效評價標(biāo)準(zhǔn)等幾方面入手，探索一套切實可行的具有中國特色的審計模式，真正彰顯績效審計本色。

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