我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露：現(xiàn)狀及改進(jìn)建議

戴文濤　納鵬杰

摘 要：充分有效的內(nèi)部控制信息披露是資本市場有效運(yùn)行、市場資源配置效率優(yōu)化的重要保證。從我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露現(xiàn)狀看，普遍存在披露質(zhì)量不高、評價(jià)結(jié)論流于形式、缺少實(shí)質(zhì)性內(nèi)容等問題，主要原因是相關(guān)規(guī)范性文件實(shí)際操作性、強(qiáng)制性、評價(jià)主體獨(dú)立性較弱。政府監(jiān)管部門應(yīng)制定明確的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)法律監(jiān)督和監(jiān)管，完善相關(guān)規(guī)定，充分發(fā)揮政府監(jiān)管部門、非盈利性機(jī)構(gòu)等外部評價(jià)主體的作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 ；信息披露； 存在問題 ； 解決對策

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1003-3890（2014）01-0067-04

信息是市場經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的關(guān)鍵因素之一，高質(zhì)量的信息披露對于緩解信息不對稱、維護(hù)資本市場的有效性、優(yōu)化市場資源配置效率、保護(hù)投資者及其他利益相關(guān)者的權(quán)益起著重要作用。本世紀(jì)初，頻頻發(fā)生的公司財(cái)務(wù)舞弊事件導(dǎo)致美國國會(huì)以壓倒性多數(shù)通過了薩班斯法案（簡稱SOX法案），其目的就是建立上市公司內(nèi)部控制評價(jià)和報(bào)告體系，提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。為加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，保證企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)及其信息披露質(zhì)量，我國先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡稱《配套指引》）等若干個(gè)規(guī)范性文件，其中《配套指引》，對我國企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)、注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)及內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行了規(guī)定。如今，《配套指引》的實(shí)施已有兩年，那么，我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露質(zhì)量如何？存在哪些問題？需要采取怎樣的措施加以完善？基于此，本文對滬深上市公司2012年年報(bào)中披露的有關(guān)內(nèi)部控制信息進(jìn)行整理，采用描述統(tǒng)計(jì)方法對中國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露質(zhì)量進(jìn)行研究。

一、2012年滬深上市公司內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露現(xiàn)狀

按照公司網(wǎng)站、巨潮咨詢網(wǎng)、滬深交易所網(wǎng)站等披露的公開信息，截至2011年4月，中國境內(nèi)共有2 328家上市公司。我們采用手工整理方法對滬深上市公司2012年年報(bào)披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)整理，調(diào)查結(jié)果顯示2012年2 328家中國上市公司中，2 296家上市公司披露了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，約占全部上市公司的98.63%；2 167家上市公司聘請了注冊會(huì)計(jì)師對其內(nèi)部控制狀況進(jìn)行了審計(jì)，占比約為93.08%。在2 296家披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的上市公司中，2 277家上市公司自認(rèn)為內(nèi)部控制體系有效，占比約為99.17%；未對自身的內(nèi)部控制系統(tǒng)做出結(jié)論及內(nèi)部控制系統(tǒng)沒有得到合理實(shí)施的公司為19家，占比不到1%。在2 167家聘請了注冊會(huì)計(jì)師對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的公司中，2 161家上市公司的內(nèi)部控制體系被注冊會(huì)計(jì)師鑒證為有效，占比為99.72%；6家上市公司的內(nèi)部控制體系被注冊會(huì)計(jì)師分別出具了保留意見和否定意見。

從上述數(shù)據(jù)看，我國上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量及信息披露情況是相當(dāng)不錯(cuò)的，但關(guān)鍵問題是上市公司披露的這些內(nèi)容不但與實(shí)際情況不相符合，而且與社會(huì)各界的認(rèn)知存在較大差異。按照張先治、戴文濤（2011）的研究，美國自愿披露內(nèi)部控制缺陷的比例為13.8%[1]，而我國存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司比例還不到1%，這不能不讓人產(chǎn)生懷疑。另外，我國上市公司的內(nèi)部控制信息披露和注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還存在以下三個(gè)方面的問題：一是大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)依據(jù)內(nèi)部控制五要素泛泛而談，僅有報(bào)告形式，缺少實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和對關(guān)鍵問題的分析；二是評價(jià)報(bào)告格式五花八門、少則兩三頁，多則幾十頁，上百頁，過于肯定企業(yè)自身內(nèi)部控制體系的有效性，對存在的內(nèi)部控制缺陷披露較少，更缺乏深入的分析；三是注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證意見類型過于單一，表達(dá)形式不規(guī)范，在內(nèi)部控制審核標(biāo)準(zhǔn)、判斷準(zhǔn)則等方面存在著不一致現(xiàn)象。

二、我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露問題成因

1. 《基本規(guī)范》及《配套指引》過于原則和抽象，不能有效指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)控實(shí)踐。相比于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段將內(nèi)部控制作為從企業(yè)管理中抽象出來的一個(gè)為審計(jì)服務(wù)的工具而言，COSO整合導(dǎo)向的內(nèi)部控制整體框架（或企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架）強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制是一個(gè)過程，是達(dá)到目的的工具；內(nèi)部控制是嵌入式的、不是附加式的；內(nèi)部控制通過調(diào)整來達(dá)到一個(gè)或多個(gè)獨(dú)立但又有交叉的目標(biāo)等理念。因此，COSO報(bào)告獲得了注冊會(huì)計(jì)師、管理者及監(jiān)管者的普遍認(rèn)可，內(nèi)部控制整體框架的推出具有里程碑式的意義。但理論方面取得的成功并不意味著實(shí)踐上也是如此。薩班斯法案實(shí)施后兩年，美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）曾就COSO的內(nèi)部控制整體框架是否可以作為實(shí)施SOX404條款的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)展開調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示，認(rèn)為COSO內(nèi)部控制框架能夠?yàn)槠髽I(yè)管理層提供具體指南的比例不到10%[2]。中國的《基本規(guī)范》及《配套指引》與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，更多的是理念、要素、框架，它既沒有為管理層提供諸如如何建立控制文檔、如何進(jìn)行內(nèi)部控制測試等方面的指南，也沒有為管理層提供如何識(shí)別出控制缺陷方面的指南[3]。內(nèi)部控制客觀評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及量化評分技術(shù)和方法的缺乏，使得上市公司在進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)時(shí)無據(jù)可依，只能依據(jù)內(nèi)部控制五要素對內(nèi)部控制狀況籠統(tǒng)地做出定性評價(jià)結(jié)論。

2. 內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引缺乏強(qiáng)制力，違規(guī)成本較低。在我國，涉及內(nèi)部控制的法律法規(guī)按照強(qiáng)制性、權(quán)威性由高到低的順序可以分為三個(gè)層次：第一層次是《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證劵法》中的相關(guān)規(guī)定，如《會(huì)計(jì)法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，《公司法》中對企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和主要職責(zé)作出的相關(guān)規(guī)定等；第二層次是國家權(quán)威經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門制定的內(nèi)部控制法規(guī)，如財(cái)政部制定的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、中國人民銀行制定的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》以及審計(jì)署頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則》等；第三層次是行業(yè)協(xié)會(huì)制定的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號》等。我國專門制定的內(nèi)部控制法規(guī)如證監(jiān)會(huì)的《證劵公司內(nèi)部控制指引》、五部門的《基本規(guī)范》及《配套指引》基本上都處在第二層次，在強(qiáng)制力方面不但明顯低于《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證劵法》中的相關(guān)條款，而且在實(shí)施過程中存在著執(zhí)行力不強(qiáng)的問題。我國證監(jiān)會(huì)從2001年起就對上市公司提出了內(nèi)部控制評價(jià)和披露評價(jià)報(bào)告的要求，但時(shí)至今日，卻沒有出現(xiàn)一起因未遵循其要求或遵循不到位而受到任何形式處罰的案件。由于不追究法律責(zé)任或者法律法規(guī)的違規(guī)成本較低，導(dǎo)致大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制評價(jià)都是依據(jù)內(nèi)控五要素泛泛而談，企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露質(zhì)量較差。反觀美國，其內(nèi)部控制評價(jià)和鑒證制度不但以法律的形式來保證實(shí)施，而且處罰的力度很大。按照美國薩班斯法案的規(guī)定，公司的首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)一旦給SEC報(bào)送了虛假和違法的財(cái)務(wù)報(bào)告，將被處以50萬美元以下的罰款，或判處5年監(jiān)禁。

3. 內(nèi)部控制內(nèi)部評價(jià)主體獨(dú)立性不強(qiáng)，外部評價(jià)主體缺失。從《配套指引》的規(guī)定看，董事會(huì)（或管理層）和注冊會(huì)計(jì)師是我國上市公司法定的內(nèi)部控制評價(jià)主體。但從目前的實(shí)施情況和實(shí)施結(jié)果看，這兩者都不是最合適或合格的評價(jià)主體。董事會(huì)（或管理層）評價(jià)主體為了經(jīng)濟(jì)利益有可能過多披露對企業(yè)有利的內(nèi)控信息，不利的內(nèi)控信息少披露。會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面要為企業(yè)利益相關(guān)者提供客觀、公正的審計(jì)報(bào)告，承擔(dān)著公共服務(wù)的功能，另一方面又要自主經(jīng)營、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧。在中國這樣一個(gè)講究關(guān)系的社會(huì)里，其業(yè)務(wù)收入的多少不但取決于審計(jì)質(zhì)量、公司聲譽(yù)，而且還取決于注冊會(huì)計(jì)師和企業(yè)的關(guān)系。注冊會(huì)計(jì)師和企業(yè)的關(guān)系越親密，在內(nèi)部控制審計(jì)中就難以完全保持獨(dú)立性和公允性，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)及信息披露質(zhì)量就會(huì)越差。按照謝志華（2009）的觀點(diǎn)，內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡和監(jiān)督[4]。由于企業(yè)董事會(huì)和注冊會(huì)計(jì)師都是企業(yè)的利益主體，注冊會(huì)計(jì)師和企業(yè)之間存在著巨大的利益關(guān)系，因此，由他們來擔(dān)任內(nèi)部控制評價(jià)主體違背了內(nèi)部控制的制衡和監(jiān)督原則。內(nèi)部控制五要素及其范圍主要是基于企業(yè)管理者的自我評估模型需要而歸納得出[5]。企業(yè)董事會(huì)和審計(jì)師按照內(nèi)控五要素對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價(jià)和審計(jì)，從評價(jià)的過程和目的看，他們都是內(nèi)部控制內(nèi)部評價(jià)主體，企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)活動(dòng)完全由他們承擔(dān)明顯存在一定弊端。因此，應(yīng)在規(guī)定企業(yè)董事會(huì)及注冊會(huì)計(jì)師為內(nèi)部控制內(nèi)部評價(jià)主體的同時(shí)，規(guī)定政府監(jiān)管部門或外部非營利性機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部控制外部評價(jià)主體。

三、提高上市公司內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露質(zhì)量的政策建議

（一）制定明確的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

SOX法案頒布后，圍繞SOX法案內(nèi)部控制條款的實(shí)施成本和相關(guān)問題的激烈爭論使美國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)開始關(guān)注小型公眾公司執(zhí)行SOX法案內(nèi)部控制條款所面臨的特殊挑戰(zhàn)。應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，COSO研究和制定了旨在幫助小型公眾公司應(yīng)對這些特殊挑戰(zhàn)的指南——《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制——較小型公眾公司指南》（2006）。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》雖然對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)容、評價(jià)程序、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定等作了較為明確的規(guī)定，但是這些規(guī)定總的來說是原則導(dǎo)向，可操作性不強(qiáng)。政府監(jiān)管部門應(yīng)借鑒美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的做法，盡快制定、發(fā)布明確的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。其具體內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面：一是內(nèi)部控制各要素的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，包括控制環(huán)境評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)評估評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、控制活動(dòng)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容；二是內(nèi)部控制業(yè)務(wù)活動(dòng)和作業(yè)活動(dòng)方面的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，包括企業(yè)投融資評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、收付款業(yè)務(wù)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、成本費(fèi)用控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。就控制環(huán)境要素來看，其評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要從最高管理層的誠信和道德價(jià)值觀、董事會(huì)的有效運(yùn)作等七個(gè)方面制定評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；就內(nèi)部控制業(yè)務(wù)活動(dòng)來看，其評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要根據(jù)業(yè)務(wù)流程選擇風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，然后再分別制定不同的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。此外，政府監(jiān)管部門還應(yīng)為上市公司提供內(nèi)部控制綜合評價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評估方面的技術(shù)和方法，如模糊綜合評價(jià)法、風(fēng)險(xiǎn)評估矩陣等。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露的法律監(jiān)督和監(jiān)管

近年來，隨著公司財(cái)務(wù)舞弊事件的不斷發(fā)生，世界各國都強(qiáng)化了對公司財(cái)務(wù)報(bào)告起保證作用的內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露的監(jiān)管。薩班斯法案頒布后，美國成立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師，增加對SEC（美國證劵交易委員會(huì)）的撥款，用于加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理、市場監(jiān)管和欺詐防范。我國上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量不高一方面與缺乏明確的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)，另一方面也與內(nèi)部控制法律法規(guī)懲罰不嚴(yán)、執(zhí)行不力有關(guān)。對于管理層不履行內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露責(zé)任、內(nèi)部控制不實(shí)評價(jià)、內(nèi)部控制信息虛假披露，以及審計(jì)師提供的不符合事實(shí)的內(nèi)部控制鑒證意見等做法，我國缺少明確的法律條文來規(guī)定管理層和注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。由于不遵循內(nèi)部控制信息披露規(guī)定不受到處罰或者是違規(guī)成本較低，導(dǎo)致大多數(shù)上市公司少披露或披露不實(shí)的內(nèi)部控制信息。為此，我國應(yīng)借鑒美國做法，制定適合我國國情的、更強(qiáng)有力的內(nèi)部控制法律規(guī)范，通過加大行政處罰和經(jīng)濟(jì)處罰的形式來規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)及信息披露。同時(shí)，政府監(jiān)管部門還應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，對于不按規(guī)定披露有關(guān)內(nèi)部控制情況（包括不披露內(nèi)部控制信息、不按規(guī)定的時(shí)間、內(nèi)容披露以及虛假披露或者隱瞞內(nèi)部控制重大缺陷）的上市公司予以嚴(yán)懲，在處罰標(biāo)準(zhǔn)上可按同等性質(zhì)的財(cái)務(wù)信息違法披露行為進(jìn)行處理[6]。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定

1. 明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體。目前，內(nèi)部控制信息披露狀況較好的國家都規(guī)定了內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體，如美國規(guī)定了管理層是內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體，英國規(guī)定企業(yè)董事會(huì)是內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》雖然規(guī)定了企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)可以對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)，形成結(jié)論，但并沒有這真正明確誰是企業(yè)內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體，是董事會(huì)？管理層？還是監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)？權(quán)力機(jī)構(gòu)指的是誰？這需要盡快加以明確?？紤]我國上市公司中董事會(huì)的權(quán)力較大，最有能力進(jìn)行內(nèi)部控制評估，因此，我國應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定企業(yè)董事會(huì)是內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體。

2. 規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容和格式。為保證上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量，國家制定的內(nèi)部控制信息披露具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）企業(yè)董事會(huì)責(zé)任聲明。包括對企業(yè)建立健全和實(shí)施有效內(nèi)部控制負(fù)總責(zé)；對企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)有指導(dǎo)和監(jiān)督責(zé)任；對企業(yè)內(nèi)部控制保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠性及資產(chǎn)安全性。（2）企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)聲明。企業(yè)已經(jīng)按照有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和程序?qū)?nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的健全性、合理性和有效性進(jìn)行了自我評估。（3）內(nèi)部控制自我評估涉及范圍及內(nèi)容的簡要描述。（4）內(nèi)部控制自我評估中采用的評價(jià)程序和方法。（5）通過內(nèi)部控制自我評估，保證本企業(yè)內(nèi)部控制不存在重大缺陷的聲明（如果存在重大缺陷，應(yīng)披露內(nèi)部控制重大缺陷及其影響，詳細(xì)說明采取的控制措施和方法）。（6）除了已披露的內(nèi)部控制重大缺陷外，保證不存在其他重大缺陷的聲明。（7）報(bào)告期內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行發(fā)生重大變化，發(fā)生重大變化的內(nèi)容及其影響程度的說明。（8）內(nèi)部控制及其評價(jià)固有缺陷聲明。

3. 明確內(nèi)部控制信息披露方式。按照美國的薩班斯法案，管理層在對企業(yè)內(nèi)部控制狀況評價(jià)后應(yīng)提供兩種報(bào)告：一種是提供給董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的內(nèi)部控制內(nèi)部報(bào)告，另一種是提供給外部信息使用者的內(nèi)部控制外部報(bào)告。由于美國政府的主要職責(zé)是維護(hù)資本市場秩序和市場的有效性，因此其監(jiān)管部門要求企業(yè)提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，要求公司內(nèi)部控制體系確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性（即公司只進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息披露）。為了保證內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量，美國要求注冊會(huì)計(jì)師對公司管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審核，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，然后提出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審查報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。為發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的信息增信和信息甄別功能，筆者認(rèn)為，中國的內(nèi)部控制信息披露方式也應(yīng)借鑒美國經(jīng)驗(yàn)，即在上市公司董事會(huì)提出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告后，注冊會(huì)計(jì)師對董事會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表鑒證意見，在對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)上，對上市公司內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。

4. 發(fā)揮政府監(jiān)管部門、非盈利性機(jī)構(gòu)等外部評價(jià)主體的作用。企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的目的是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度或水平進(jìn)行評價(jià)[1]。按照我國提出的內(nèi)部控制內(nèi)外部監(jiān)督評價(jià)體系目標(biāo)，我國內(nèi)部控制評價(jià)主體除了董事會(huì)或管理層及注冊會(huì)計(jì)師之外，還包括政府監(jiān)管部門和外部非盈利性機(jī)構(gòu)[7]，即企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅由企業(yè)董事會(huì)和注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)內(nèi)部控制要素對企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行定性評價(jià)，還應(yīng)當(dāng)由政府監(jiān)管部門、非盈利性機(jī)構(gòu)等獨(dú)立的第三者從內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度角度進(jìn)行定量、綜合評價(jià)。我國正處于新興加轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期，相關(guān)的內(nèi)部控制法律法規(guī)還不健全，此種背景下更需要加強(qiáng)政府監(jiān)管。由政府監(jiān)管部門或外部非盈利性機(jī)構(gòu)評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制狀況、披露內(nèi)部控制信息，可以保證內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果及信息披露的客觀性、公允性和權(quán)威性，有利于維護(hù)資本市場的有效性，提高市場的資源配置效率，而且也保證了我國內(nèi)部控制監(jiān)督評價(jià)體系目標(biāo)的完全實(shí)現(xiàn)。

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