高校培養(yǎng)成本核算實(shí)務(wù)操作研究

燕廷淼

(河南工程學(xué)院，河南 鄭州 451191)

在現(xiàn)行財(cái)政預(yù)算管理制度下，高校會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)服務(wù)于財(cái)政預(yù)算管理，其會(huì)計(jì)核算目的在于提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息。為呼應(yīng)全社會(huì)對(duì)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求，也為了加強(qiáng)高校本身財(cái)務(wù)管理的需要，高校開(kāi)展成本核算勢(shì)在必行。然而，目前高校尚不完全具備進(jìn)行成本核算的條件。本文茲做嘗試，以解決預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的沖突，并進(jìn)行成本核算業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計(jì)。

一、理論基礎(chǔ)的補(bǔ)充

實(shí)踐的需要推動(dòng)理論的發(fā)展，理論的指導(dǎo)有利于實(shí)踐的操作。近十年來(lái)，有關(guān)高校成本核算的學(xué)術(shù)研究、實(shí)踐探索，從來(lái)就沒(méi)有中斷過(guò)。茲借鑒已有研究成果，對(duì)高校成本會(huì)計(jì)理論的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行明晰，以利于成本核算的實(shí)務(wù)操作。

(一)高校成本的含義

高等學(xué)校成本是一個(gè)籠統(tǒng)概念，常見(jiàn)的稱謂有高校教育成本、高校運(yùn)行成本、高校培養(yǎng)成本等。其中，有些概念還有廣義和狹義之分。但不管如何定義，每種定義都是為其研究目標(biāo)服務(wù)的。

在此，為了核算高校教育培養(yǎng)學(xué)生的成本，定義高等學(xué)校成本為高等學(xué)校培養(yǎng)成本(簡(jiǎn)稱“高校培養(yǎng)成本”)。所謂高校培養(yǎng)成本是指高校為向?qū)W生提供教育培養(yǎng)服務(wù)所耗費(fèi)資源的總代價(jià)。這一定義使之與其他成本概念相區(qū)別，并與高校培養(yǎng)學(xué)生的活動(dòng)密切相關(guān)。

(二)高校成本核算對(duì)象

成本核算對(duì)象是確定歸集和分配費(fèi)用的具體對(duì)象，即費(fèi)用承擔(dān)的客體。既然要計(jì)算的成本是高校培養(yǎng)成本，那么其成本核算對(duì)象就是學(xué)校為學(xué)生提供的教育培養(yǎng)服務(wù)。核算校內(nèi)各部門的培養(yǎng)成本，就是核算各部門在一定期間內(nèi)為學(xué)生提供教育培養(yǎng)服務(wù)所耗費(fèi)資源的代價(jià)。

按照高校的社會(huì)定位，高校有四項(xiàng)社會(huì)職能，其運(yùn)行過(guò)程中所發(fā)生的成本，不完全是因?qū)W生而起。明確高校培養(yǎng)成本的核算對(duì)象，有助于與高校因發(fā)揮其他功能所產(chǎn)生的成本相區(qū)別。

(三)高校成本計(jì)算方法

成本計(jì)算方法就是指按照一定的成本核算對(duì)象采用一定方式歸集和分配相關(guān)費(fèi)用，并計(jì)算出總成本和單位成本的一系列程序。

1．期間服務(wù)法[1]

所謂期間服務(wù)法就是以一定期間的勞動(dòng)服務(wù)為成本核算對(duì)象歸集、分配費(fèi)用，并計(jì)算出該期間所提供服務(wù)的總成本和接受服務(wù)個(gè)體所消費(fèi)服務(wù)的成本(視同單位成本)的一種成本計(jì)算方法。期間服務(wù)法，以期間為主，先按月或年定期歸集費(fèi)用，再在服務(wù)完成后分配并計(jì)算成本，成本核算期與會(huì)計(jì)報(bào)告期不一致，與服務(wù)周期一致。

2．期間服務(wù)法成本核算基本程序

第一步，梳理分析所有服務(wù)產(chǎn)品，選取標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，計(jì)算其折算率，換算出各種服務(wù)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量。在眾多的服務(wù)產(chǎn)品中，比較分析其“相同點(diǎn)”、“可比點(diǎn)”，選取標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，計(jì)算其折算率；或依據(jù)制度規(guī)定，選取標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，計(jì)算其折算率。最后，依據(jù)實(shí)有數(shù)量和折算率，計(jì)算出標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量。

第二步，核算并歸集成本支出與費(fèi)用。

第三步，嚴(yán)格區(qū)分本期與其他期間的成本與費(fèi)用，準(zhǔn)確歸集本期所發(fā)生的成本支出與費(fèi)用。

第四步，根據(jù)成本或費(fèi)用產(chǎn)生的動(dòng)因，區(qū)分直接成本與間接成本。通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量，向某類產(chǎn)品分配直接成本與間接成本。

直接成本分配率=(直接成本/標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量)×100%；

間接成本分配率=(間接成本/標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量)×100%；

某類產(chǎn)品直接成本=直接成本分配率×標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量；

某類產(chǎn)品間接成本=間接成本分配率×標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量；

某類產(chǎn)品總成本=某類產(chǎn)品直接成本+某類產(chǎn)品間接成本。

本步驟有多種方式，目的在于計(jì)算出各類服務(wù)產(chǎn)品的總成本。

第五步，計(jì)算服務(wù)產(chǎn)品單位成本。

某類產(chǎn)品單位成本=某類產(chǎn)品總成本/該類產(chǎn)品實(shí)有數(shù)量。

(四)高校成本核算特點(diǎn)

1．成本收益不配比

人們提及高校成本的本意并不是要與其帶來(lái)的收益相比較。由于其產(chǎn)品完全成本很難計(jì)算、無(wú)法計(jì)量，且產(chǎn)品帶來(lái)的收益具有“遲效性”、“廣效性”無(wú)法測(cè)算。何況收益在未來(lái)，且很難確定歸屬。至于學(xué)費(fèi)，也不能作為高校送出畢業(yè)生的收益，既無(wú)收益，就無(wú)法配比。

2．成本不結(jié)轉(zhuǎn)

結(jié)轉(zhuǎn)成本既是財(cái)務(wù)成果核算的重要內(nèi)容又是成果信息客觀真實(shí)的邏輯保證。人們關(guān)注高校培養(yǎng)成本的真實(shí)目的在于：花錢效果如何、支出是否浪費(fèi)，而非財(cái)務(wù)成果如何。另外，高校的撥款收入、學(xué)費(fèi)收入核算，也非售賣收入核算，因而高校不可能有教育事業(yè)方面的財(cái)務(wù)成果核算?；诖?，期末結(jié)轉(zhuǎn)成本也就失去了進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的意義，既無(wú)意義即無(wú)必要。

3．核算目的特殊

營(yíng)利性組織成本核算的目的在于管理成本，并保證財(cái)務(wù)成果核算的完整、準(zhǔn)確和客觀。這既是營(yíng)利組織追逐利潤(rùn)最大化的需要，也是會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)范性要求。

高校進(jìn)行成本核算，其目的在于加強(qiáng)高校內(nèi)部管理，提高高等教育資源利用率，提供分擔(dān)高等教育成本的基礎(chǔ)參照。

4．兩種核算伴生

核算為管理服務(wù)。在當(dāng)前預(yù)算管理制度下，對(duì)高校會(huì)計(jì)核算而言，成本核算與預(yù)算支出核算不存在取舍問(wèn)題，而是如何“合二為一”的問(wèn)題。

(五)高校成本核算的基本假設(shè)

核算高校培養(yǎng)成本應(yīng)做如下基本假設(shè)。

第一假設(shè)：教育質(zhì)量同質(zhì)性假設(shè)，即學(xué)生所接受的教育培養(yǎng)服務(wù)質(zhì)量具有同質(zhì)性。

第二假設(shè)：同一學(xué)院(系)各專業(yè)成本相同假設(shè)，即同一院(系)同類別各專業(yè)同層次學(xué)生所接受教育培養(yǎng)服務(wù)成本相同。

第三假設(shè)：可折算假設(shè)，即不同類別不同專業(yè)不同層次學(xué)生可按照某種方式進(jìn)行折算，以求得標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)。

第四假設(shè)：即學(xué)校根據(jù)教育培養(yǎng)計(jì)劃所提供的教育培養(yǎng)服務(wù)均是必需的。

(六)復(fù)式核算[2]

1．復(fù)式核算含義

所謂復(fù)式核算就是指在進(jìn)行預(yù)算支出核算的同時(shí)通過(guò)對(duì)預(yù)算支出科目按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算以實(shí)現(xiàn)對(duì)成本費(fèi)用的核算。一個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程實(shí)現(xiàn)兩種核算目標(biāo)，取得預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種會(huì)計(jì)信息。

復(fù)式核算的基本內(nèi)容包括前期準(zhǔn)備和業(yè)務(wù)處理兩部分。

其一，前期準(zhǔn)備包括“支出科目體系”的梳理規(guī)整(此略)和“費(fèi)用項(xiàng)目體系”的設(shè)置建立(見(jiàn)下文)。

其二，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)處理，此部分包括會(huì)計(jì)憑證編制，以及編制過(guò)程中的審核把關(guān)。

實(shí)現(xiàn)復(fù)式核算需借助會(huì)計(jì)核算軟件系統(tǒng)，具體有兩種形式。一是在系統(tǒng)中對(duì)支出科目設(shè)置“費(fèi)用項(xiàng)目”核算即輔助核算；二是對(duì)支出科目第三級(jí)明細(xì)按“費(fèi)用項(xiàng)目”設(shè)第四級(jí)明細(xì)科目。一般采用第一種形式。

復(fù)式核算借用了軟件系統(tǒng)的“輔助核算”這一功能，但又不同于一般的輔助核算。復(fù)式核算對(duì)輔助核算的對(duì)象有嚴(yán)格規(guī)定，所得出的核算數(shù)據(jù)更具系統(tǒng)性、完整性和嚴(yán)密性。

2．費(fèi)用項(xiàng)目

復(fù)式核算中的一個(gè)關(guān)鍵概念，就是費(fèi)用項(xiàng)目。

高校的職能通過(guò)其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)職能的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)，高校的作業(yè)則分散表現(xiàn)為內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)的作業(yè)。所謂費(fèi)用項(xiàng)目，就是指同一部門內(nèi)同質(zhì)或同類的作業(yè)。費(fèi)用項(xiàng)目是部門內(nèi)同質(zhì)或同類作業(yè)所發(fā)生費(fèi)用歸集的主體。為了便于成本核算操作，有必要對(duì)費(fèi)用項(xiàng)目予以規(guī)定。

(1)劃分原則

1)完整性。由于費(fèi)用項(xiàng)目就是作業(yè)，為確保某部門完成其職能，該部門所劃分出的費(fèi)用項(xiàng)目必須與其總作業(yè)正好相符，不能重疊亦不能缺口。

2)協(xié)調(diào)性。部門間應(yīng)采用相同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行同質(zhì)或同類的劃分，規(guī)范地確定費(fèi)用項(xiàng)目名稱。如會(huì)計(jì)學(xué)院有“學(xué)生管理”代碼為“204”，機(jī)械學(xué)院也有“學(xué)生管理”代碼為“204”。

同時(shí)，協(xié)調(diào)性還表現(xiàn)在，費(fèi)用項(xiàng)目要有利于與財(cái)政預(yù)算項(xiàng)目和成本項(xiàng)目的銜接。

3)簡(jiǎn)明性。不能將各部門的工作切割太細(xì)。例如，“財(cái)務(wù)處日常運(yùn)行”，它涵蓋財(cái)務(wù)處所發(fā)生的同質(zhì)同類辦公事務(wù)，其歸集的費(fèi)用已滿足了成本管理的需要，不應(yīng)再將其切割為“財(cái)務(wù)處辦公物品購(gòu)置”等細(xì)碎內(nèi)容。

4)連續(xù)性。費(fèi)用項(xiàng)目的確定應(yīng)注意縱向需求。保持費(fèi)用項(xiàng)目連續(xù)性既方便年度間比較，又利于部門預(yù)算工作質(zhì)量的逐年提高。

5)唯一性。學(xué)校所有的作業(yè)，都劃分“對(duì)應(yīng)”于各個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目，而費(fèi)用項(xiàng)目都有各自所屬的管理主體。費(fèi)用項(xiàng)目的主體屬性具有唯一性。

6)針對(duì)性。要?jiǎng)澐譃橘M(fèi)用項(xiàng)目的作業(yè)或事項(xiàng)，系由教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出的作業(yè)或事項(xiàng)，其他作業(yè)或事項(xiàng)不在此列。如科研撥款的科研業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，就不在劃分費(fèi)用項(xiàng)目的范圍。

(2)作用

1)劃分費(fèi)用項(xiàng)目有利于預(yù)算管理。費(fèi)用項(xiàng)目使各類工作內(nèi)容與資金耗費(fèi)，實(shí)現(xiàn)充分“對(duì)接”，使預(yù)算資金與預(yù)算期工作直接“接觸”，使預(yù)算控制更直觀、易操作。

2)劃分費(fèi)用項(xiàng)目有利于成本管理。不同的費(fèi)用項(xiàng)目對(duì)應(yīng)于不同的工作或事務(wù)，而工作或事務(wù)是有責(zé)任部門的，這樣就容易確定成本管理過(guò)程中各責(zé)任部門的成本管理責(zé)任。

3)劃分費(fèi)用項(xiàng)目有利于成本核算。費(fèi)用項(xiàng)目具有明顯的性質(zhì)或用途特征，易于區(qū)分哪些費(fèi)用是高校培養(yǎng)成本、哪些費(fèi)用不是高校培養(yǎng)成本。

(3)性質(zhì)

1)在現(xiàn)有預(yù)算管理制度下，費(fèi)用項(xiàng)目既是實(shí)現(xiàn)成本管理的媒介，也是編制部門預(yù)算的基礎(chǔ)。

2)費(fèi)用項(xiàng)目歸集的費(fèi)用就是某項(xiàng)工作或某類事務(wù)的成本，每一費(fèi)用項(xiàng)目，就是一本支出明細(xì)賬。各費(fèi)用項(xiàng)目歸集的教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出總額，與各預(yù)算支出科目所歸集的教育事業(yè)支出總額相等。

3)費(fèi)用項(xiàng)目是某部門中同類同質(zhì)工作或事務(wù)的集合。

二、相關(guān)制度的完善

會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的直接依據(jù)，現(xiàn)行的高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度尚不能滿足高等學(xué)校進(jìn)行成本核算的要求，根據(jù)成本核算要求，需要做如下完善。

(一)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

所謂會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備的前提與條件，也即確認(rèn)和核算一定期間收入與費(fèi)用時(shí)所選擇的原則與標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)同一經(jīng)濟(jì)組織的同一期間而言，采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，就會(huì)有不同的會(huì)計(jì)核算結(jié)果。

高校要核算成本，對(duì)學(xué)校教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)的核算就不能完全采用收付實(shí)現(xiàn)制，而應(yīng)有選擇地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。采用混合型會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，即進(jìn)行預(yù)算收支核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)、進(jìn)行成本核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。

(二)會(huì)計(jì)科目的增刪

1．增設(shè)跨期攤配科目

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，就需要增設(shè)“待攤費(fèi)用”或“預(yù)提費(fèi)用”科目，遵循配比原則合理地在不同會(huì)計(jì)期間分別計(jì)列成本費(fèi)用，以解決跨期間成本費(fèi)用問(wèn)題。

2．增減涉及資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目

高校往往有龐大的固定資產(chǎn)，其損耗是高校運(yùn)行過(guò)程中不能忽視的成本因素。折舊核算事關(guān)成本計(jì)算的準(zhǔn)確度。結(jié)合當(dāng)前高校會(huì)計(jì)核算的實(shí)際情況，要完善固定資產(chǎn)計(jì)提折舊處理辦法，需要增減以下會(huì)計(jì)科目。

增設(shè)“待核銷資產(chǎn)折耗”科目。從平衡作用講，該科目屬暫記類科目，當(dāng)固定資產(chǎn)報(bào)廢或減少時(shí)，與權(quán)益沖抵，完成固定資產(chǎn)“退出”手續(xù)。同時(shí)，該科目還屬于費(fèi)用類科目，應(yīng)按部門三級(jí)明細(xì)核算，提折舊時(shí)，借記該科目，表明每個(gè)部門計(jì)提的折舊費(fèi)用，貸記“累計(jì)折舊”，表明各個(gè)部門所用固定資產(chǎn)的損耗量。再者，該科目應(yīng)設(shè)若干二級(jí)明細(xì)科目，主要有兩個(gè)，其一，資產(chǎn)折耗，核算因折舊而增加的教育培養(yǎng)成本費(fèi)用；其二，剩余折舊。核算轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)的未提折舊。

3．刪 “非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，增“固定資本金”科目

高校固定資產(chǎn)是國(guó)家教育投資或準(zhǔn)國(guó)家教育投資在辦學(xué)過(guò)程中的物質(zhì)形態(tài)沉淀。高校固定資產(chǎn)是國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分，其管理具有法律意義上的嚴(yán)肅性。因此， “固定資本金”不僅盡顯其權(quán)益特性，而且更能顯示出嚴(yán)肅性。該科目借方核算依法減少的固定資產(chǎn)賬面原值，貸方核算增加的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，貸方余額表示在賬固定資產(chǎn)原值總額。

此外，非財(cái)政撥款資金支出同樣會(huì)形成固定資產(chǎn)，但一般均視同國(guó)有資產(chǎn)。每年底，按本年度新增固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，做借記“財(cái)政補(bǔ)助收入”或“教育事業(yè)收入”等科目，貸記本科目。

當(dāng)固定資產(chǎn)減少時(shí)，依法完善相關(guān)手續(xù)后，即可核銷國(guó)家對(duì)學(xué)校的權(quán)益，做借記本科目，貸記“待核銷資產(chǎn)折耗”科目。

(三)明確成本項(xiàng)目

成本項(xiàng)目就是指將計(jì)入成本中的費(fèi)用按用途所劃分出的各個(gè)項(xiàng)目。通常，成本項(xiàng)目由國(guó)家財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)定，以便于規(guī)范核算、橫向比較和宏觀管理。通過(guò)分析比較高校培養(yǎng)成本的成本項(xiàng)目應(yīng)有以下內(nèi)容。

1．直接人工費(fèi)用

直接人工費(fèi)用指各教學(xué)部門為教育培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的人員工資、福保支出及相應(yīng)的家庭補(bǔ)助費(fèi)用。

2．教學(xué)費(fèi)用

教學(xué)費(fèi)用是指各教學(xué)部門為教育培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生在教學(xué)過(guò)程中的費(fèi)用。

3．業(yè)務(wù)輔助費(fèi)用

業(yè)務(wù)輔助費(fèi)用是指圖書館等教科研輔助部門為支持教科研活動(dòng)所發(fā)生的人員費(fèi)用、公用費(fèi)用等(除去不應(yīng)由培養(yǎng)成本負(fù)擔(dān)部分)。

4．行政管理費(fèi)用

行政管理費(fèi)用是指行政管理部門為完成學(xué)校的行政管理任務(wù)所發(fā)生的人員費(fèi)用、公用費(fèi)用等。

5．后勤費(fèi)用

后勤費(fèi)用是指后勤部門為完成后勤保障任務(wù)所發(fā)生的人員費(fèi)用、公用費(fèi)用等(扣除經(jīng)營(yíng)性收支)。

6．學(xué)生事務(wù)費(fèi)用

學(xué)生事務(wù)費(fèi)用是指在教學(xué)業(yè)務(wù)以外，直接用于學(xué)生事務(wù)的各類費(fèi)用，主要是用于幫助或鼓勵(lì)學(xué)生完成學(xué)業(yè)的補(bǔ)助或獎(jiǎng)學(xué)金，也包括學(xué)生活動(dòng)費(fèi)用。

7．資產(chǎn)折耗

資產(chǎn)折耗是指為教育培養(yǎng)學(xué)生而產(chǎn)生的資產(chǎn)折耗費(fèi)用。

8．科研費(fèi)用

科研費(fèi)用是指按相關(guān)規(guī)定應(yīng)由高校培養(yǎng)成本負(fù)擔(dān)的科研支出?？蒲兄С鲋父叩葘W(xué)校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)，以及所屬科研機(jī)構(gòu)發(fā)生在科學(xué)研究過(guò)程中的支出。

9．其他費(fèi)用

其他費(fèi)用是指學(xué)校教育培養(yǎng)學(xué)生所產(chǎn)生的且不屬于上述各項(xiàng)的費(fèi)用。

三、操作關(guān)鍵點(diǎn)

(一)費(fèi)用項(xiàng)目體系的建立

高校實(shí)現(xiàn)其職能的過(guò)程就是其消耗教育資源的過(guò)程。高校因向?qū)W生提供教育培養(yǎng)服務(wù)而消耗的教育資源集中反映在教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出方面(當(dāng)然，還有資產(chǎn)折耗和部分科研項(xiàng)目支出)。在現(xiàn)行學(xué)校組織結(jié)構(gòu)下，教育事業(yè)費(fèi)支出則分別集中在教學(xué)部門(有學(xué)生的教學(xué)部門稱“Y類教學(xué)部門”；無(wú)學(xué)生的教學(xué)部門稱“W類教學(xué)部門”)、職能部門(指教學(xué)輔助、業(yè)務(wù)管理、后勤服務(wù)部門等)、決策或咨詢機(jī)構(gòu)(包括校級(jí)領(lǐng)導(dǎo)及咨詢決策機(jī)構(gòu))和公共事務(wù)方面(某些費(fèi)用支出事項(xiàng)屬學(xué)校層面，無(wú)法歸入某部門，其消耗資源的動(dòng)因亦非某部門，如高級(jí)人才引進(jìn)、通勤運(yùn)輸?shù)?，分布于各部門和公共事務(wù)的費(fèi)用項(xiàng)目中。與經(jīng)費(fèi)支出(即預(yù)算支出)科目一樣，費(fèi)用項(xiàng)目也是一個(gè)體系，獨(dú)立地完整反映經(jīng)費(fèi)支出的全貌。

所謂費(fèi)用項(xiàng)目體系，就是指由反映學(xué)校教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出與資產(chǎn)消耗的費(fèi)用項(xiàng)目所構(gòu)成的一個(gè)整體。

該體系之內(nèi)，費(fèi)用項(xiàng)目互不交叉、沒(méi)有空隙，是一個(gè)完整作業(yè)或事務(wù)體系，具體情況例如：

教學(xué)部門：

101會(huì)計(jì)學(xué)院——101101會(huì)計(jì)學(xué)院工資

——101102會(huì)計(jì)學(xué)院津補(bǔ)貼

——101103會(huì)計(jì)學(xué)院社保

——101201會(huì)計(jì)學(xué)院福利

——101202會(huì)計(jì)學(xué)院水電暖

——101203會(huì)計(jì)學(xué)院教學(xué)管理

——101204會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)生管理

——101205會(huì)計(jì)學(xué)院就業(yè)管理

——101206會(huì)計(jì)學(xué)院實(shí)習(xí)管理

——101301會(huì)計(jì)學(xué)院家庭補(bǔ)助

——101302會(huì)計(jì)學(xué)院助學(xué)金

——101303會(huì)計(jì)學(xué)院扶困金

——101901會(huì)計(jì)學(xué)院資產(chǎn)折耗

……

職能部門：

201 黨 辦——201101黨辦工資

——201102黨辦津補(bǔ)貼

——201103黨辦社保

——201201黨辦福利

——201207黨辦日常運(yùn)行

——201301黨辦家庭補(bǔ)助

……

決策部門：

301 A 書 記——301101A書記工資

——301102A書記津補(bǔ)貼

——301103A書記社保

——301201A書記福利

——301207A書記日常運(yùn)行

——301301A書記家庭補(bǔ)助

……

(二)復(fù)式核算的操作

根據(jù)本校的教育事業(yè)狀況，對(duì)經(jīng)費(fèi)支出科目進(jìn)行梳理，形成可執(zhí)行的支出科目體系，并在軟件系統(tǒng)的設(shè)置中，將末級(jí)明細(xì)支出科目設(shè)置為按“費(fèi)用項(xiàng)目”進(jìn)行“輔助核算”。

日常核算中，對(duì)每項(xiàng)教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出業(yè)務(wù)按支出經(jīng)濟(jì)分類科目核算時(shí)，同時(shí)明確該支出歸屬哪個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目(即啟動(dòng)費(fèi)用項(xiàng)目輔助核算)。例如，某大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院購(gòu)買辦公用品。借記“經(jīng)費(fèi)支出——商品與服務(wù)支出——辦公費(fèi)”[啟動(dòng)“輔助核算”功能，按費(fèi)用項(xiàng)目“會(huì)計(jì)學(xué)院教學(xué)管理”核算“辦公費(fèi)”]，貸記“銀行存款”等。

月末，通過(guò)運(yùn)行記賬程序，除產(chǎn)生按支出經(jīng)濟(jì)分類的各科目賬簿外，還形成各費(fèi)用項(xiàng)目明細(xì)備查賬。不僅有“經(jīng)費(fèi)支出”總賬、“商品與服務(wù)支出”二級(jí)科目明細(xì)賬和“辦公費(fèi)”三級(jí)科目明細(xì)賬，而且還有各費(fèi)用項(xiàng)目如“會(huì)計(jì)學(xué)院教學(xué)管理”等明細(xì)備查賬。成本管理機(jī)構(gòu)應(yīng)于每月底，分部門整理各費(fèi)用項(xiàng)目明細(xì)備查賬，形成成本核算的基本資料。

(三)固定資產(chǎn)及其折舊處理

1．固定資產(chǎn)管理

計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，將要求高校更加精細(xì)管理固定資產(chǎn)。不僅要按六大類及折舊類別分類管理，還必須按“不折舊固定資產(chǎn)”、“未滿年限固定資產(chǎn)”、“已滿年限固定資產(chǎn)”和“不需用固定資產(chǎn)”分類管理。同時(shí)，各部門也必須具有同口徑的分類數(shù)據(jù)。

2．初提折舊的相關(guān)處理

初次計(jì)提前，必須進(jìn)行徹底清查，只有清查才能取得上述一系列分類資料。

(1)根據(jù)相關(guān)分類資料，全?，F(xiàn)有固定資產(chǎn)(四類)，按賬面價(jià)值，作分錄：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

貸：固定資本金

同時(shí)，按四類固定資產(chǎn)賬面價(jià)值總額，做分錄：

借：固定資產(chǎn)——未滿年限固定資產(chǎn)——XXX部門

貸：固定資產(chǎn)

(2)不需用固定資產(chǎn)

重新立賬時(shí)，按其賬面價(jià)值，調(diào)賬做分錄：

借：固定資產(chǎn)——不需用固定資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)——未滿年限固定資產(chǎn)——XXX部門

如果轉(zhuǎn)讓，則一次提足折舊，折舊額屬于“不需用折舊”(作為“待核銷資產(chǎn)折耗”的明細(xì)科目)，不能計(jì)入培養(yǎng)成本。做分錄：

借：待核銷資產(chǎn)折耗——不需用折舊

貸：累計(jì)折舊

同時(shí)，按固定資產(chǎn)原值做分錄：

借：累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)——不需用固定資產(chǎn)

且作，借：固定資本金

貸：待核銷資產(chǎn)折耗——不需用折舊

轉(zhuǎn)讓收入，按相關(guān)規(guī)定處理，茲不細(xì)述。

(3)已滿年限在用固定資產(chǎn)

重新立賬時(shí)，按其賬面價(jià)值，做分錄：

借：固定資產(chǎn)——已滿年限固定資產(chǎn)——XXX部門

貸：固定資產(chǎn)——未滿年限固定資產(chǎn)——XXX部門

同時(shí)，做分錄：

借：待核銷資產(chǎn)折耗——以前用折舊

貸：累計(jì)折舊

(4)未滿年限固定資產(chǎn)

重新立賬后，按各部門提供的類別折舊資料，將已用年限的折舊費(fèi)用，分部門分類別，做分錄：

借：待核銷資產(chǎn)折耗——以前用折舊

貸：累計(jì)折舊

每類固定資產(chǎn)在以后的折舊年限中，由各部門分折舊類別計(jì)提折舊，同時(shí)嚴(yán)格把握本部門每類固定資產(chǎn)中出現(xiàn)的“已滿年折舊限的固定資產(chǎn)”，并及時(shí)將其轉(zhuǎn)入“已滿年限固定資產(chǎn)”，以確保計(jì)提折舊的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

(5)不折舊固定資產(chǎn)

根據(jù)該部分固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作分錄：

借：固定資產(chǎn)——不折舊固定資產(chǎn)——XXX部門

貸：固定資產(chǎn)——未滿年限固定資產(chǎn)——XXX部門

3．固定資產(chǎn)日常業(yè)務(wù)處理

(1)教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)(限于篇幅，其他相關(guān)業(yè)務(wù)處理略)

新增固定資產(chǎn)時(shí)，除例行固定資產(chǎn)管理部門相關(guān)手續(xù)外，還必須在使用部門進(jìn)行分類登記。同時(shí)，明確購(gòu)置該項(xiàng)固定資產(chǎn)的費(fèi)用項(xiàng)目。年末結(jié)賬前，將各費(fèi)用項(xiàng)目中屬于新購(gòu)固定資產(chǎn)的支出進(jìn)行匯總，作結(jié)轉(zhuǎn)處理，借記“財(cái)政撥款”等，貸記“固定資本金”。

(2)提取折舊

高校宜采用“按年計(jì)提，當(dāng)年新增不提，當(dāng)年減少照提”的原則，以簡(jiǎn)化手續(xù)提高效率。

年度結(jié)束，各部門依據(jù)固定資產(chǎn)分類明細(xì)賬，結(jié)出本部門各類固定資產(chǎn)的本年期初、本年增加和本年減少固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，并列出折舊完畢尚未報(bào)廢固定資產(chǎn)信息，以便轉(zhuǎn)入“已滿年限固定資產(chǎn)”。

本年度，某部門某類固定資產(chǎn)折舊額，等于該部門該類固定資產(chǎn)本年期初賬面價(jià)值，與該類固定資產(chǎn)的年折舊率之積。折舊核算會(huì)計(jì)分錄：借記“待核銷資產(chǎn)折耗——資產(chǎn)折耗——XXX部門”，貸記“累計(jì)折舊”。

(3)報(bào)廢處置

報(bào)廢處置有兩種情況，一提足折舊報(bào)廢；二未提足折舊報(bào)廢。手續(xù)齊備會(huì)計(jì)核算時(shí)，按相關(guān)科目使用要求進(jìn)行業(yè)務(wù)處理即可。需注意：補(bǔ)提折舊一次計(jì)入所用部門成本中；在沖銷固定資產(chǎn)原值同時(shí)，做借記“固定資本金”貸記“待核銷資產(chǎn)折耗——資產(chǎn)折耗”處理。

(4)轉(zhuǎn)讓

轉(zhuǎn)讓分有償與無(wú)償兩種情況，其涉及的固定資產(chǎn)折舊狀態(tài)又多為提足折舊和未提足折舊兩類。在手續(xù)齊備情況下，核算關(guān)鍵點(diǎn)是：補(bǔ)提折舊計(jì)入“待核銷資產(chǎn)折耗——剩余折舊”；在沖銷固定資產(chǎn)原值同時(shí)，做借記“固定資本金”貸記“待核銷資產(chǎn)折耗——資產(chǎn)折耗”、“待核銷資產(chǎn)折耗——剩余折舊”處理。其他事項(xiàng)，依相關(guān)科目使用要求進(jìn)行業(yè)務(wù)處理即可。

(5)不折舊處理

不折舊固定資產(chǎn)，不提折舊，就意味著該類固定資產(chǎn)支出一次計(jì)入成本費(fèi)用。為了加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，保持處置業(yè)務(wù)的一致性，茲傾向于在報(bào)廢時(shí)一次性計(jì)入成本。手續(xù)齊備后，借記“待核銷資產(chǎn)折耗——資產(chǎn)折耗”，貸記“累計(jì)折舊”。殘值回收、沖銷原值、減少資本金等根據(jù)相關(guān)科目使用要求進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

(四)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生及其折算

關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生，就是指將不同層次學(xué)生進(jìn)行折算的參考標(biāo)準(zhǔn)值所對(duì)應(yīng)的學(xué)生。一般情況下，本科生作為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生，折算參考標(biāo)準(zhǔn)值為1，1對(duì)應(yīng)本科生?！陡叩葘W(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》第二十條規(guī)定“各類學(xué)生折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的權(quán)數(shù)為：本科、?？?、第二學(xué)士學(xué)位、在職人員攻讀博士和碩士學(xué)位、高等職業(yè)技術(shù)教育學(xué)生、成人脫產(chǎn)班學(xué)生、預(yù)科生、進(jìn)修生為1，博士生為2，碩士生為1.5，來(lái)華留學(xué)生為3，函授、網(wǎng)絡(luò)教育生為0.1，夜大等其他學(xué)生均為0.3?！?/p>

在標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)的折算過(guò)程中，一般以前述監(jiān)審辦法的規(guī)定為重要依據(jù)，但為了盡可能客觀反映各類各層次學(xué)生所受教育培養(yǎng)服務(wù)的成本，各高校應(yīng)結(jié)合本校情況再做細(xì)節(jié)調(diào)整。

四、高校培養(yǎng)成本核算基本程序

(一)確定成本核算對(duì)象(略)。

(二)采用期間服務(wù)法歸集并分配成本費(fèi)用

1．歸集本年度各部門(公共事務(wù))各費(fèi)用項(xiàng)目教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出和資產(chǎn)折耗費(fèi)用

在各費(fèi)用項(xiàng)目的教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出中，剔除資本性支出(購(gòu)固定資產(chǎn))，得出各費(fèi)用項(xiàng)目的成本性支出。

2．剔除各部門(公共事務(wù))中非成本支出類費(fèi)用項(xiàng)目

對(duì)于資產(chǎn)折耗費(fèi)用項(xiàng)目，暫不考慮各部門所提折舊費(fèi)用中的非成本因素。

3．按成本項(xiàng)目歸類各部門(公共事務(wù))中成本支出類費(fèi)用項(xiàng)目成本性支出、資產(chǎn)折耗費(fèi)用項(xiàng)目發(fā)生額

此時(shí)，可得出Y類教學(xué)部門及其他各部門所發(fā)生的直接培養(yǎng)成本。

4．分配成本費(fèi)用

采用期間服務(wù)法，不存在期間費(fèi)用，所有成本費(fèi)用，可分為直接成本費(fèi)用與間接成本費(fèi)用。

(1)W類教學(xué)部門成本費(fèi)用的分配

從產(chǎn)品與生產(chǎn)過(guò)程的關(guān)系分析，該類部門所發(fā)生的成本費(fèi)用系直接成本費(fèi)用。但該類教學(xué)部門面向全校各類各層次學(xué)生提供服務(wù)，所發(fā)生的成本費(fèi)用很難直接計(jì)入，需要通過(guò)分配計(jì)入各Y類教學(xué)部門的成本費(fèi)用中。

分配方式一般有標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生法、課時(shí)量法(茲不詳述)。

W類教學(xué)部門成本費(fèi)用，按各費(fèi)用項(xiàng)目所屬的成本項(xiàng)目逐項(xiàng)分配，分別分配計(jì)入Y類教學(xué)部門的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。

(2)各職能部門成本費(fèi)用的分配

首先，將成本支出類費(fèi)用項(xiàng)目成本性支出進(jìn)行匯總，根據(jù)主要成本動(dòng)因，選擇合適方法，向各Y類教學(xué)部門分配計(jì)入相應(yīng)的成本項(xiàng)目中。如，教務(wù)處相關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目成本性支出匯總后，分配計(jì)入“業(yè)務(wù)輔助費(fèi)用”。

其次，各職能部門的資產(chǎn)折耗費(fèi)用項(xiàng)目，匯總后選擇適當(dāng)方法，向Y類教學(xué)部門分配，計(jì)入其“資產(chǎn)折耗”費(fèi)用項(xiàng)目。為突出反映固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用在高校培養(yǎng)成本中所占分量，茲采用集中反映方式，而非按用途分散在各成本項(xiàng)目中反映。

(3)決策部門成本費(fèi)用的分配

將成本支出類費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行匯總，選擇適當(dāng)方法，向各Y類教學(xué)部門分配計(jì)入其“行政管理費(fèi)用”成本項(xiàng)目中。資產(chǎn)折耗費(fèi)用項(xiàng)目如上處理。

(4)公共事務(wù)成本費(fèi)用的分配

通常，一個(gè)公共事務(wù)對(duì)應(yīng)一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目。屬成本支出范圍的公共事務(wù)，其費(fèi)用項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的成本項(xiàng)目明確，但不同的公共事務(wù)有著不同的成本動(dòng)因，應(yīng)合理選擇分配方法，計(jì)入各Y類教學(xué)部門相應(yīng)成本項(xiàng)目中。

5．編制各Y類教學(xué)部門成本計(jì)算單

根據(jù)上述每個(gè)步驟內(nèi)容，按九類成本項(xiàng)目，分直接成本費(fèi)用與間接成本費(fèi)用，編制各Y類教學(xué)部門的成本計(jì)算單。匯總得出各Y類教學(xué)部門的年度培養(yǎng)成本總額。

6．編制各Y類教學(xué)部門標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折算單

根據(jù)確定的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生及相應(yīng)的折算率。將各Y類教學(xué)部門的各類各層次實(shí)有學(xué)生人數(shù)，折算成標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)。最后按類別層次、實(shí)有人數(shù)、折算率、折算出的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)編制規(guī)范的折算單。該折算單應(yīng)由學(xué)籍部門核實(shí)簽批。

7．計(jì)算年度單位成本

在各Y類教學(xué)部門年度培養(yǎng)成本總額及其標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)的基礎(chǔ)上，可以計(jì)算出各類別各層次學(xué)生的年度培養(yǎng)成本。

某學(xué)院(系)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生單位年度培養(yǎng)成本=該學(xué)院(系)年度總成本/該學(xué)院(系)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)

某學(xué)院(系)某類某層次學(xué)生單位年度培養(yǎng)成本=該學(xué)院(系)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生單位年度培養(yǎng)成本×該類該層次學(xué)生折算率

8．計(jì)算畢業(yè)生培養(yǎng)成本

某學(xué)院(系)某類某層次學(xué)生培養(yǎng)成本=0.5×第一年年度培養(yǎng)成本+0.5×第二年年度培養(yǎng)成本+…+0.5×最后一年年度培養(yǎng)成本

參考文獻(xiàn)：

[1]燕廷淼.高校成本核算方法探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2011，(3)，71-73.

[2]燕廷淼.以應(yīng)計(jì)計(jì)制為基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的處理構(gòu)想[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2009，(9)：129.