“交易安全”視角下《稅收征收管理法》的修改意見

湯杭嘉，單 穎

(1.浙江工商大學 經(jīng)濟法系，浙江 杭州 310018;2.浙江師范大學行知學院 法學分院，浙江 金華 321004)

1 問題的提出

新一屆中央政府比以往更堅定了“市場化改革”的基調(diào)，希望在更大程度上發(fā)揮市場配置資源的基礎(chǔ)性作用。市場作用的充分發(fā)揮，有賴于優(yōu)良的法制環(huán)境，包括《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)在內(nèi)的整個法律體系需要逐步摒除妨礙市場效率的各個環(huán)節(jié)，解決法律部門之間的沖突，掃除法律規(guī)制的盲點，讓市場之手大有可為。而“交易安全”的維護，交易積極性的促進，正是市場繁榮的前提條件。

市場經(jīng)濟是商品經(jīng)濟，私人產(chǎn)權(quán)的明晰是商品交換和市場運行的必然前提，《稅收征管法》作為一部規(guī)范征稅權(quán)，間接保護私權(quán)之法，其完善對于市場效益的釋放有著重要意義?！敖灰装踩钡牧⒎ɡ砟罱^不是保護每一個交易主體都不受損失，法律也不可能有此等神通，“交易安全”理念的價值在于保護交易者合理的信賴預期。有學者這樣表述，“法律確認交易行為有效，只是保護交易安全的手段，其根本目的在于切實保障交易行為人預期利益的實現(xiàn)?！保?］據(jù)此，《稅收征管法》之于私權(quán)的保護，側(cè)重點當使征稅行為不去破壞交易主體對交易相對方“責任財產(chǎn)”的合理預估。基于此，筆者試談一些對《稅收征管法》的修改意見。

2 “交易安全”是保護納稅人合法權(quán)益的應有之義

當前實施的《稅收征管法》第一條規(guī)定:“為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展，制定本法?！笨梢?，征稅優(yōu)位觀念已逐步向征納雙方法律地位平等的觀念轉(zhuǎn)變，保障財政收入已不再是《稅收征管法》的唯一價值目標。通過立法層面加強對課稅合理性的完善，執(zhí)法層面加強對征稅行為的有效規(guī)范，充分保護納稅主體的合法權(quán)益成為《稅收征管法》的又一價值追求。有學者甚至指出，《稅收征管法》不是義務之法，而是權(quán)利之法;不是管理之法，而是服務之法;不是征稅之法，而是利益協(xié)調(diào)之法［2］。納稅人的合法權(quán)益一方面表現(xiàn)為征稅行為直接指向的納稅義務人的合法權(quán)益;另一方面則表現(xiàn)為與直接納稅義務人相關(guān)的其他民事主體的合法權(quán)益。以參與私人財產(chǎn)收益分配為目的的國家征稅權(quán)的行使可能成為直接納稅義務人財產(chǎn)權(quán)的潛在隱憂，故而除卻私法層面對于民事主體私權(quán)的確認和保障，公法層面的稅法同樣需承擔起對私人財產(chǎn)權(quán)的保護，此即私人財產(chǎn)權(quán)的雙重保障［3］。而對于直接納稅義務人相關(guān)民事主體合法利益的保護，則主要表現(xiàn)在對“交易安全”的顧及層面?！敖灰装踩钡那疤崾墙灰兹藢灰紫鄬Ψ骄哂心撤N合理預期，并且該種合理預期受到法律的保護，即當交易人因信賴該種合理預期而遭受損失的情形下，法律堅決站在他的一邊。在物權(quán)領(lǐng)域，交易安全理論表現(xiàn)在“公示、公信”兩大原則以及“善意取得”制度上。根據(jù)稅收債權(quán)理論，稅收作為一種債與交易息息相關(guān)，其與相關(guān)民事主體有直接的利益之爭?！敖灰装踩睂τ凇抖愂照鞴芊ā返囊缶褪且浣o予相關(guān)民事主體以合理的預期，主要表現(xiàn)在“稅收優(yōu)先權(quán)”和“欠稅公告”等制度的安排上。

3 “交易安全”視角下《稅收征管法》存在的主要問題

征稅權(quán)的行使客觀上使得一部分私人財產(chǎn)權(quán)無償讓渡給國家，稅收債權(quán)從減少納稅義務人“責任財產(chǎn)”的層面來說，它與普通民事債權(quán)是同性的?！柏熑呜敭a(chǎn)”是一般民事主體在承擔財產(chǎn)責任時，用于給付的并為他所有的物權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)或者債權(quán)(包括負債，即債務)的財產(chǎn)總和①“責任財產(chǎn)”的多少反映的是交易主體承擔財產(chǎn)責任能力的大小，責任財產(chǎn)可能為負數(shù)。，“責任財產(chǎn)”處于穩(wěn)定可預期的狀態(tài)是“交易安全”的前提條件。倘若某個民事主體的“責任財產(chǎn)”極不穩(wěn)定，那么敢與之進行交易的主體必然少之又少，這是通過排除交易來規(guī)避風險的極端例子。出于對“交易安全”的顧及，《稅收征管法》對稅收債權(quán)的受償順位安排、權(quán)利公示等相關(guān)制度的設計就顯得尤為重要。筆者認為現(xiàn)行的《稅收征管法》主要存在以下問題。

3.1 稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)的受償順位安排問題

《稅收征管法》第45條第1款規(guī)定:“稅務機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”承認稅收優(yōu)先受償，一方面是因為稅收具有公益性質(zhì)，乃社會提供公共產(chǎn)品之對價;另一方面則是因為稅收未如私人債權(quán)一樣，具有直接的對待給付，任意履行的可能性較低［4］。然稅收債權(quán)畢竟與擔保物權(quán)不同，擔保物權(quán)制度具有嚴格的公示制度(如不動產(chǎn)抵押權(quán)需經(jīng)登記生效)，其對“交易安全”是一種妨礙，影響交易相對人對于直接納稅義務人“責任能力”的合理預估。同時，該種順位安排也形成對擔保物權(quán)制度的一種沖擊，影響擔保物權(quán)制度效用的釋放。如果說“稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)”尚可接受，然使先發(fā)生的欠稅優(yōu)先于有擔保債權(quán)受償則對擔保權(quán)人造成了沉重的打擊，該種制度安排使交易方根本沒有辦法固定其交易風險。

雖然《稅收征管法》第45條第3款規(guī)定了稅務機關(guān)應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。然“定期”公告，其信息量不足以使交易相對方判斷其擔保物權(quán)是否優(yōu)先，它只是某個稅務機關(guān)在某個時點的工作成果，而時間點與時間點之間的這段空白則將形成一個盲區(qū)，交易主體無法知曉相對方的責任財產(chǎn)是否受到盲區(qū)期間形成的稅收優(yōu)先權(quán)的追及。

事實上，在比較有擔保債權(quán)和稅收債權(quán)的受償順序時，稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間點是欠稅發(fā)生的時間點②國家稅務總局《關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕47號)第7項指出“納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時間”。。要確定欠繳稅款的發(fā)生時間，首先要確定納稅義務的發(fā)生時間，納稅義務發(fā)生后，才形成對應的申報和繳納期限，此后才可確定欠稅發(fā)生的時間點。而日常生活中，納稅義務在“商品流轉(zhuǎn)、財產(chǎn)取得、行為成立”的各環(huán)節(jié)頻繁發(fā)生，這也決定了欠稅時間點的離散性?，F(xiàn)行規(guī)則的描述使得實務中在比較稅收債權(quán)和有擔保債權(quán)的優(yōu)先性時，還有待區(qū)分不同筆的欠稅，這顯然是不合適的。

3.2 欠稅公告制度尚待完善

前文提及，《稅收征管法》第45條第3款規(guī)定:“稅務機關(guān)應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”2002年頒布的《稅收征收管理法實施細則》規(guī)定，縣級以上各級稅務機關(guān)應當將納稅人的欠稅情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡等新聞媒體上定期公告，對欠稅公告制度做進一步解釋。2004年國家稅務總局頒布了《欠稅公告辦法(試行)》，共16條，對欠稅公告的具體實施提供指導。

執(zhí)法者們往往把“欠稅公告”視為治理欠稅的一項措施，以社會輿論的壓力督促納稅人納稅。然而不可忽視的是，市場經(jīng)濟制度下，欠稅公告對“交易安全”有著重要的指引作用。一方面，稅收優(yōu)先權(quán)有賴于“欠稅公告”制度予以公示，當然前提是對稅收優(yōu)先權(quán)制度本身進行完善，并與“欠稅公告”制度進行有效銜接。另一方面，欠稅公告讓交易相對方充分了解納稅人的經(jīng)營和財務狀況，以便判斷是否與其進行交易。微觀層面，欠稅公告有利于維護交易安全;宏觀層面，它也實現(xiàn)了資源的優(yōu)化配置。

然欠稅公告制度尚存在以下問題:

1)尚未與稅收優(yōu)先權(quán)制度進行有效銜接。稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間本身是個充滿爭議的問題，倘能使兩項制度有效銜接，通過欠稅公告的手段實現(xiàn)對稅收優(yōu)先權(quán)的公示，更能維護稅收優(yōu)先權(quán)的正當性，同時也使“交易安全”得到更大的保證。

2)尚未對欠稅公告行為進行法律定性，其不作為或錯誤作為的法律后果沒有明確。既然欠稅公告所載信息涉及“交易安全”，那么公告行為與欠稅人以及相關(guān)交易人必然有法律上的利害關(guān)系，需要明確相關(guān)主體權(quán)利的救濟路徑。

4 現(xiàn)行制度的反思和解決問題的思路

“交易安全”視角下《稅收征管法》的修改，關(guān)鍵是要解決稅收債權(quán)的權(quán)利公示問題以及妥當安排好稅收優(yōu)先權(quán)和私法債權(quán)的受償順位關(guān)系，而兩者實質(zhì)上又存在著密切的聯(lián)系，如何實現(xiàn)兩個制度的有效銜接是我們解決問題的關(guān)鍵。

4.1 反思稅收優(yōu)先權(quán)是否具有存在的合理性

現(xiàn)行《稅收征管法》稅收優(yōu)先權(quán)(不考慮較之于行政罰沒的優(yōu)先性)有兩方面的內(nèi)涵:其一，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔保民事債權(quán)，無論兩者產(chǎn)生的先后次序;其二，欠稅時間點在擔保物權(quán)設定之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先于有擔保的民事債權(quán)。有學者這樣總結(jié)，課稅公益性和稅收風險性是設立稅收優(yōu)先權(quán)的兩個最基本的理由［5］?，F(xiàn)行制度下的稅收優(yōu)先權(quán)同樣扮演著危害“交易安全”的角色，稅收優(yōu)先權(quán)對于市場交易積極性的妨礙，可能最終損害市場運行效率，從而危及稅收之根基。稅收因為缺乏對待給付，固然具有風險性，但相比私法債權(quán)，稅收的風險并不足慮，稅收的保障措施眾多①稅務機關(guān)有多種稅收保障措施，其可以進行稅收保全、強制執(zhí)行，可以強制納稅人提供擔保，可以預先征收，可以加收滯納金，可以限制納稅人或其法定代表人出境，甚至還享有代位權(quán)和撤銷權(quán)。。綜上，稅收優(yōu)先權(quán)的理論根基并不牢固，然徹底否定稅收優(yōu)先權(quán)恐也太過武斷，明確稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間點，進行合理的受償順位安排，設置稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度是十分必要的。

4.2 反思欠稅公告制度的立法初衷

立法者將欠稅公告制度放在45條第3款，緊挨描述“稅收優(yōu)先權(quán)”的前兩款，應該說，立法者是有通過“欠稅公告”的形式來公示優(yōu)先權(quán)的初衷的，然礙于思慮不周，立法者未能有效設計好這個制度實現(xiàn)對“交易安全”的照顧。筆者認為，應該將欠稅公告時間點作為稅收優(yōu)先權(quán)的生效時間，從而實現(xiàn)欠稅公告制度和稅收優(yōu)先權(quán)制度的有效銜接。同時明確，因稅務機關(guān)的不作為或錯誤作為導致的稅收優(yōu)先性無法實現(xiàn)的后果由國家財政承擔，因為稅務機關(guān)本身具有國家稅務代理人的性質(zhì)。

5 具體的制度設計

解決問題的思路必須落實于具體的制度改造，才可能解決實踐中存在的問題，并實現(xiàn)制度完善的效用。沿著上文的思路，筆者有以下具體的制度設計構(gòu)想。

5.1 重構(gòu)稅收優(yōu)先權(quán)制度

統(tǒng)一稅收優(yōu)先權(quán)的生效時間為欠稅公告時。首先，與無擔保債權(quán)相比，只有經(jīng)過登記、公告的債權(quán)才具有優(yōu)先受償?shù)男Я?，且不論無擔保債權(quán)是否發(fā)生在公告之前。其次，與有擔保債權(quán)相比，只有經(jīng)過登記、公告的債權(quán)才具有受償?shù)膬?yōu)先性，且欠稅公告必須發(fā)生在擔保物權(quán)設定之前。最后，與行政罰沒相比，判斷是否優(yōu)先的具體處理類比無擔保債權(quán)進行。

這樣的設計主要是對稅收優(yōu)先權(quán)進行公示，賦予其權(quán)利的正當性，給市場中廣泛的交易主體提供合理的預期。當然，與無擔保債權(quán)相比，由于不論其公告在前或在后都享受優(yōu)先受償，此處的設計保留了原有制度的內(nèi)容，只是期望通過登記和公告來確定這部分債權(quán)，此處的登記和公告更有行政確權(quán)的性質(zhì)。

5.2 完善欠稅公告制度，并輔以登記

5.2.1 在公告之前輔設登記制度

登記的作用在于備查，在具體的受償糾紛出現(xiàn)時，據(jù)以判定優(yōu)先權(quán)生效時間，并依此為證據(jù)解決具體的問題。當然，將登記權(quán)賦予哪個機關(guān)是值得思考的問題。

5.2.2 改定期公告為隨時登記和公告

根據(jù)國家稅務總局《關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》第7項的規(guī)定，應當在次日即行登記和公告。相信在信息化管理的當下，這個工作任務是可以完成的。隨時登記和公告便于交易主體及時了解稅收債權(quán)的相關(guān)信息，有利于交易主體作出最真實的決策。至于公告方式，可以設立門戶網(wǎng)站的形式，便于市場主體隨時查閱。

5.2.3 明確登記和公告的法律性質(zhì)

欠稅公告的性質(zhì)，有很多學者認為其當屬行政事實行為，不會對相對人產(chǎn)生直接的法律效果［6］。然重構(gòu)的欠稅登記和公告制度有確認稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)，會對交易主體產(chǎn)生直接的法律效果，包括稅法上的法律效果，故而其該是“行政確認”，具體行政行為之一種。對其不作為或錯誤作為，應允許利害關(guān)系人提起救濟，當然，前文已述，因稅務機關(guān)的不作為或錯誤作為導致的稅收優(yōu)先性無法實現(xiàn)的后果由國家財政承擔。

6 結(jié)束語

通過稅收優(yōu)先權(quán)制度和欠稅公告、登記制度的重構(gòu)，實現(xiàn)兩者的有效銜接，可以很大程度上解決《稅收征管法》妨礙“交易安全”的缺陷，使市場交易主體及時了解交易對方的欠稅信息成為可能，并可借此合理預估對方的責任能力，從而準確評估自己的交易風險，然此種制度設計可能僅僅只是過渡。據(jù)學者介紹，域外許多國家包括美國、德國、英國、瑞典非常有限地承認稅收優(yōu)先權(quán)或者干脆取消了稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)的存在勢必是私人債權(quán)實現(xiàn)的妨礙，不利于“交易安全”的實現(xiàn)和市場經(jīng)濟的活躍，阻礙市場之手發(fā)揮資源配置的基礎(chǔ)作用。因而，時機成熟之時可能需要我們廢棄稅收優(yōu)先權(quán)制度。

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