如何對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估

黃健

如何對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估

黃健

對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估，及時發(fā)現(xiàn)被審計單位中存在的重大錯報風(fēng)險，是注冊會計師實施審計的重要環(huán)節(jié)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代主流的審計方法，其要求注冊會計師通過對被審計單位財務(wù)報表的分析及時的發(fā)現(xiàn)其中存在的風(fēng)險，并對風(fēng)險進(jìn)行評估，根據(jù)審計結(jié)果出具合適的審計報告。本文結(jié)合新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估的程序、內(nèi)容以及方法等進(jìn)行探析。

審計單位；風(fēng)險評估；內(nèi)部控制；錯報風(fēng)險

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益深化以及我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營管理面臨的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，各行業(yè)面臨的風(fēng)險日益增加，現(xiàn)行的審計方法已經(jīng)難以對財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險有效應(yīng)對。在這種背景下，為了進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師對被審計單位的風(fēng)險評估，提高審計質(zhì)量，我國頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，這為注冊會計師開展被審計單位風(fēng)險評估和審計提供了規(guī)范和依據(jù)。本文結(jié)合這一準(zhǔn)則要求，對風(fēng)險評估的程序、內(nèi)容、方法等進(jìn)行分析。

一、風(fēng)險評估程序

風(fēng)險評估程序主要是指注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境進(jìn)行了解，從而對其財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估。

1.對被審計單位管理層及其他工作人員進(jìn)行詢問

被審計單位的管理層以及相關(guān)人員是單位信息的重要來源，注冊會計師應(yīng)該與其進(jìn)行溝通和交流，通過詢問的方式來獲得有用的信息。注冊會計師應(yīng)該重點了解和詢問的內(nèi)容包括以下幾個方面：（1）被審計單位管理層應(yīng)該關(guān)注的重點問題。例如，被審計單位在市場中所處的地位、競爭對手狀況、主要供應(yīng)商和客戶的情況、經(jīng)營管理戰(zhàn)略的規(guī)劃以及企業(yè)所執(zhí)行的相關(guān)規(guī)章制度等；（2）被審計單位最近的財務(wù)狀況，包括資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金流量、壞賬率等；（3）可能對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的交易或事項，例如正在談判的企業(yè)合并等事項；（4）被審計單位最近發(fā)生的重大變化，例如股權(quán)轉(zhuǎn)讓、組織結(jié)構(gòu)調(diào)整、內(nèi)部控制制度變化等。

2.實施分析程序

分析程序是指注冊會計師通過對被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)以及其他非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行分析，從而對單位的財務(wù)信息進(jìn)行評價的過程。分析程序是進(jìn)行風(fēng)險評估的重要環(huán)節(jié)，其能夠幫助注冊會計師及時的發(fā)現(xiàn)被審計單位出現(xiàn)的異常交易和變動，并對財務(wù)報表中可能發(fā)生的重大錯誤風(fēng)險的可能進(jìn)行評價。

3.觀察和檢查

觀察和檢查程序可以有效的對詢問結(jié)果進(jìn)行支持和印證，增加注冊會計師對被審計單位環(huán)境的了解。觀察和檢查程序應(yīng)該包括以下事項：（1）對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行觀察；（2）對被審計單位的文件、資料以及內(nèi)部控制手冊等進(jìn)行檢查；例如，檢查被審計單位的經(jīng)營管理計劃、預(yù)算資料、與其他單位簽訂的合同、業(yè)務(wù)流程資料等；（3）閱讀被審計單位管理層編制的報告。例如，被審計單位年度財務(wù)報告、董事會會議記錄、重大項目可行性報告等；（4）對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營狀況進(jìn)行實地考察；（5）穿行測試。

二、了解被審計單位及其環(huán)境

注冊會計師應(yīng)該對被審計單位經(jīng)營管理過程中面臨的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行充分了解，為后續(xù)的識別和評估重大錯報風(fēng)險奠定基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)該了解的內(nèi)容包括以下幾個方面：

1.行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素

對被審計單位所處的行業(yè)進(jìn)行了解，可以幫助注冊會計師對與被審計單位行業(yè)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和分析。根據(jù)審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)該了解的相關(guān)行業(yè)狀況包括：（1）被審計單位所處行業(yè)的市場狀況，包括消費者需求、競爭者情況等；（2）對行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的周期性和季節(jié)性進(jìn)行了解；（3）被審計單位提供的產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的技術(shù)變化；（4）能源的供應(yīng)與成本；（5）被審計單位所處行業(yè)的重點指標(biāo)以及數(shù)據(jù)。

另外，法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等外部因素也是需要注冊會計師了解的。

2.被審計單位的性質(zhì)

（1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)。了解被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)能夠便于幫助注冊會計師找出與其相關(guān)的關(guān)聯(lián)方，并了解掌握被審計單位決策管理的具體流程。根據(jù)審計準(zhǔn)則25條規(guī)定，注冊會計師要了解與被審計單位所有者相關(guān)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而準(zhǔn)確識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并核算關(guān)聯(lián)方交易。例如，注冊會計師應(yīng)該對被審計單位的股東性質(zhì)予以掌握，并了解其母公司、同一控制下的其他公司等關(guān)系。

（2）治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對被審計單位的財務(wù)、經(jīng)營狀況產(chǎn)生非常重要的影響，良好的治理結(jié)構(gòu)能夠充分發(fā)揮其監(jiān)督和治理作用，從而降低本審計單位財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的概率。注冊會計師應(yīng)該對被審計單位治理機(jī)構(gòu)進(jìn)行了解，例如被審計單位的董事會構(gòu)成、董事會是否能充分行使決策權(quán)；獨立董事制度是否得到執(zhí)行。注冊會計師要考慮被審計單位治理層能夠充分行使其獨立監(jiān)督的職能。

（3）組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能會導(dǎo)致一些特定的重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。注冊會計師要充分了解被審計單位的組織機(jī)構(gòu)，掌握其可能引發(fā)的風(fēng)險。例如要對被審計單位的子公司、聯(lián)營企業(yè)、股權(quán)投資等進(jìn)行了解。

另外，經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動以及財務(wù)報告都是需要了解和掌握的內(nèi)容。

3.被審計單位對會計政策的選擇和運用

審計準(zhǔn)冊第31條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)該對被審計單位對會計政策的選擇和運用進(jìn)行了解，即了解單位在財務(wù)工作中是否正確運用了恰當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則和制度。注冊會計師應(yīng)該重點了解以下事項：（1）被審計單位在處理一些重大或者異常交易時所采用的會計準(zhǔn)則和方法；（2）對于一些沒有準(zhǔn)確規(guī)范的文件作為指導(dǎo)的事項，被審計單位采用的會計政策；（3）本審計單位發(fā)生的會計政策及估計變更；（4）單位使用新會計準(zhǔn)冊和制度的時間。

4.被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險

經(jīng)營風(fēng)險主要來源于被審計單位在經(jīng)營戰(zhàn)略執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的重大失誤。注冊會計師在評估經(jīng)營風(fēng)險的時候需要考慮行業(yè)發(fā)展、業(yè)務(wù)擴(kuò)張、新會計準(zhǔn)則的實施、信息技術(shù)的應(yīng)用等因素；另外，經(jīng)營風(fēng)險大多數(shù)會帶來相應(yīng)的財務(wù)后果，會對重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生影響。

另外，還需要對被審計單位的財務(wù)業(yè)績以及內(nèi)部控制狀況進(jìn)行了解。

三、對重大錯誤風(fēng)險進(jìn)行評估

1.對財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯誤風(fēng)險進(jìn)行評估

根據(jù)審計準(zhǔn)則第96條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)該采取措施，識別和評估財務(wù)報表層次、認(rèn)定層次以及與內(nèi)部控制程序相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。在進(jìn)行風(fēng)險識別和評估時注冊會計師要實施以下程序：（1）在對被審計單位及其環(huán)境進(jìn)行了解的時候，注冊會計師要充分考慮財務(wù)報表中存在的各類交易、列報以及賬戶余額等因素來識別風(fēng)險；（2）將識別風(fēng)險與可能發(fā)生錯誤的領(lǐng)域相結(jié)合；（3）對識別出的風(fēng)險進(jìn)行評估，認(rèn)定其可能產(chǎn)生的影響；（4）對識別風(fēng)險可能導(dǎo)致的重大錯報進(jìn)行分析。

2.需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險

被審計單位存在的一些特別風(fēng)險也是注冊會計師需要重點加以注意的，其應(yīng)該充分運用其職業(yè)的技能和判斷，對這些重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估。特別風(fēng)險一般是由于被審計單位發(fā)生的重大非常規(guī)交易事項導(dǎo)致的，因此注冊會計師在評估這種風(fēng)險時應(yīng)該對以下事項進(jìn)行考慮：（1）該風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；（2）該風(fēng)險是否與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、本審計單位所處行業(yè)變化以及會計政策變化等重大變化相關(guān)；（3）交易程序是否比較復(fù)雜；（4）是否涉及到一些重大的關(guān)聯(lián)方交易。

與特別風(fēng)險相關(guān)的重大交易或者非常事項很難有效的受到被審計單位的控制和管理，因此，注冊會計師應(yīng)該了解被審計單位是否專門設(shè)計了相關(guān)的控制和約束程序來應(yīng)對這些特別風(fēng)險。

3.僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險

如果注冊會計師通過日常的實質(zhì)性程序無法降低重大錯報風(fēng)險的發(fā)生水平，則應(yīng)該評價被審計單位的風(fēng)險控制程序以及設(shè)計，確定其執(zhí)行情況。

隨著很多被審計單位引入了高度自動化的交易系統(tǒng)以及信息系統(tǒng)，審計證據(jù)在大多數(shù)情況下都是以電子信息的數(shù)據(jù)存在的，因此審計證據(jù)的有效性以及真實性在很大程度上受到信息系統(tǒng)的影響。如果注冊會計師認(rèn)為其無法通過實質(zhì)性程序來獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)該對相關(guān)系統(tǒng)和程序進(jìn)行測試和評估。

接下來，注冊師還需要根據(jù)所取得審計證據(jù)的變化對風(fēng)險評估的結(jié)果進(jìn)行不斷的調(diào)整和修正。

4.對風(fēng)險評估的修正

由于注冊會計師在審計的過程中可能不斷發(fā)現(xiàn)新的審計證據(jù)，所以需要適時的根據(jù)情況對風(fēng)險評估進(jìn)行修正。例如，注冊會計師可能會通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的狀況評價來評估重大錯報風(fēng)險。然而，在對控制系統(tǒng)運行的有效性進(jìn)行測試時，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)證據(jù)表明在審計期間內(nèi)控制系統(tǒng)并未有效運行。因此，當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)在審計過程中新取得的證據(jù)與初始評估取得的證據(jù)相矛盾時，需要對風(fēng)險評估的結(jié)果進(jìn)行修正，并在此基礎(chǔ)上實施新的審計程序。

[1]范靜.論我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趹?yīng)用中存在的問題及完善措施[J].經(jīng)營管理者，2010(08).

[2]張衛(wèi)蓮.談?wù)勶L(fēng)險導(dǎo)向在內(nèi)部審計中應(yīng)用[J].中國證券期貨，2010(10).

[3]帕提古麗.如何將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟ\用在內(nèi)部審計中[J].山東紡織經(jīng)濟(jì)，2010(06).

（作者單位：南通宏大聯(lián)合會計師事務(wù)所）