淺談盈余管理與會計準(zhǔn)則的互動關(guān)系

司丁文

摘 要：目前學(xué)術(shù)界以及實物界對盈余管理這一課題具有廣泛的關(guān)注，關(guān)于盈余管理的涵義國內(nèi)外學(xué)者做了大量深入的研究，鑒于角度的多樣性，其仍然沒有達(dá)成共識，但是具有共同性的表述即盈余管理是在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，為了實現(xiàn)自身或者企業(yè)價值最大化所進(jìn)行的一種選擇。因此本文以此為出發(fā)點，進(jìn)一步探究盈余管理與會計準(zhǔn)則的內(nèi)在關(guān)系，以期能夠為相關(guān)研究提供理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：盈余管理；會計準(zhǔn)則；互動

一、會計準(zhǔn)則對盈余管理行為的約束

我國資本市場的逐漸完善和成熟伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，投資者具有所有權(quán)，而經(jīng)營管理者通過企業(yè)投資者的委托為其管理企業(yè)，管理者對公司的運作過程和企業(yè)的會計系統(tǒng)、政策等財務(wù)信息的形成了如指掌。因此在現(xiàn)代公司管理制下要求管理層向股東、債權(quán)人以及政府等相關(guān)利益這者提供反映企業(yè)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報告，這樣一定程度上可以控制管理層可能會發(fā)生的道德風(fēng)險問題以及逆向選擇，鑒于會計準(zhǔn)則的公平性和公正性，我們無論是在溝通還是管理層面都應(yīng)該用自己的真實想法來區(qū)別企業(yè)的優(yōu)勝劣汰，也就是從某種層面把業(yè)績較好的企業(yè)和業(yè)績平平的企業(yè)分辨開，這樣就能夠為我們的市場提高一個資源的合理利用環(huán)境，這也是會計準(zhǔn)則對企業(yè)的一些不可操作行為進(jìn)行規(guī)范，只有企業(yè)規(guī)范了，政府才能更好的約束企業(yè)的不正當(dāng)行為。而從另一個角度—會計核算角度，利用好遵循好會計準(zhǔn)則，審計在執(zhí)行過程中就等同擁有了一把尚方寶劍，是衡量一切不合理行為的準(zhǔn)繩，故而在源頭上就對企業(yè)的管理進(jìn)行控制。有一部分人認(rèn)為這樣的會計準(zhǔn)則只會對小部分的企業(yè)起到約束的作用，而實際上，所有的企業(yè)無論是事前還是事后都會收到準(zhǔn)則的影響，這無疑對企業(yè)的盈余管理層面具有指導(dǎo)性、規(guī)范性、科學(xué)性的作用，也是最為關(guān)鍵的部分，這也就是一些專家認(rèn)為的會計準(zhǔn)則在實務(wù)中產(chǎn)生和發(fā)展，目的是能夠遏制信息不對稱導(dǎo)致的某些利潤操縱行為，以增加投資者對會計信息的可信度。

企業(yè)會計信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告等日常會計工作都有一個共同的目標(biāo)，那就是要保證企業(yè)會計信息的真實性、可操作性，一旦市場出現(xiàn)低質(zhì)量，就要嚴(yán)格按照準(zhǔn)則來進(jìn)行規(guī)范，從會計行為的發(fā)生，到盈余管理手段的形成，都隨著企業(yè)的發(fā)展而不斷的變化。特別是我們最新頒布的《新會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定，一旦企業(yè)通過沖銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理，那無疑不光會讓企業(yè)失去生長的土壤，并且盈余管理手段將會不復(fù)存在。另外，管理層提供的財務(wù)報表需要經(jīng)過周末的檢查、排查、驗證才能夠披露，注冊會計師在確認(rèn)所提供的財務(wù)信息是否是真實可靠合法合規(guī)等方面并出具報告所依據(jù)的同樣是會計準(zhǔn)則。因此會計準(zhǔn)則無論是為投資者提供真實的信息還是審計執(zhí)業(yè)的依據(jù)，都是為了從源頭上阻止盈余管理的行為。

二、會計準(zhǔn)則的剩余選擇權(quán)為盈余管理提供利益激勵

會計準(zhǔn)則是規(guī)范性（約束機制）和靈活性（剩余選擇權(quán)）適度平衡的結(jié)果。會計準(zhǔn)則的剩余選擇權(quán)，是會計準(zhǔn)則規(guī)范會計信息生成過程中的靈活性以及賦予企業(yè)管理當(dāng)局的職業(yè)判斷權(quán)利。

值得我們注意的是，在2000年之后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和之前所最大的不同就是對會計政策這一概念的理解，因為會計準(zhǔn)則是對會計政策的規(guī)范性描述，所以我們可以較為清晰的看到在會計政策這一概念的描述上特別提到了在進(jìn)行核算過程中所要遵循的具體的原則，那就是一方面政府必須尊重企業(yè)的選擇的同時，并且要根據(jù)嚴(yán)格的會計制度來體現(xiàn)政府的權(quán)威性，另一方面就是企業(yè)要結(jié)合實際，遵循會計前后一致的原則，不能謊報企業(yè)的實際情況，最簡單的例子，比如我們的企業(yè)如果要發(fā)出存貨，企業(yè)任意選擇先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法進(jìn)行計量，并且通過財務(wù)報告來傳遞企業(yè)的實際信息，政府就可以通過財務(wù)報告對企業(yè)的實際經(jīng)常狀況進(jìn)行一定程度的了解，并且結(jié)合會計準(zhǔn)則的權(quán)威性對企業(yè)的經(jīng)常管理進(jìn)行約束，起到了他山之石可以攻玉。比如運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱利潤，是我國一些上市公司盈余管理的常用手段。針對這種情況，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，一旦計提減值準(zhǔn)備，將不允許轉(zhuǎn)回，只能在資產(chǎn)處置時再進(jìn)行會計處理。上市公司利用計提和轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備來操縱利潤的手段將被遏制。一些公司利用存貨計價方法對盈余進(jìn)行調(diào)節(jié)，新《存貨》準(zhǔn)則規(guī)定，一律使用“先進(jìn)先出法”一記賬，取消“后進(jìn)先出法”，。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費，反映的都是實際的歷史成本，不再有人為調(diào)節(jié)因素。上市公司的盈余管理行為，促進(jìn)了一系列會計準(zhǔn)則的頒布和完善，更加健全的會計準(zhǔn)則又反過來對上市公司的盈余管理行為進(jìn)行規(guī)范。

三、盈余管理促進(jìn)會計準(zhǔn)則的完善

在1978年之前，我國一直奉行不給企業(yè)選擇權(quán)利的會計政策制度。該政策出臺以來，以往企業(yè)在經(jīng)營中不存在盈余管理的動機和可能。在改革開放之后，隨著我國經(jīng)濟(jì)政策的改變，特別是一些公司的建立，比如股份公司、上市公司的出現(xiàn)，盈余管理也隨之進(jìn)入我們的視野。因此，為了更好的規(guī)范會計行業(yè)，我國陸續(xù)出臺了一些會計準(zhǔn)則的討論稿和意見稿，但都沒有實際效應(yīng)，直到1997年，我國財政部發(fā)布第一個會計準(zhǔn)則，也就標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則正式同盈余管理掛鉤，此后幾乎每項具體會計準(zhǔn)則的發(fā)布都以資本市場案例為其背景。

（1）“瓊民源”事件，1997年1月22日和2月1日，海南民源現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司（以下簡稱瓊民源）在《證券時報》上刊登的年度報告和補充公告稱，19%年該公司實現(xiàn)利潤5.7億余元，本年度資本公積金增加6.57億元。瓊民源的年度報告刊登后，市場反映強烈，該公司股價波動異常。瓊民源公司全部董事在討論瓊民源利潤分配的股東大會上集體辭職，導(dǎo)致瓊民源無人申請復(fù)牌。為此，國務(wù)院證券委會同審計署、中國人民銀行、中國證監(jiān)會組成聯(lián)合調(diào)查組，對瓊民源公布的1996年公司業(yè)績進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，瓊民源1996年年度報告和補充公告所稱1996年“實現(xiàn)利潤5.7億余元”，“資本公積增加6.57億元”的內(nèi)容嚴(yán)重失實，虛構(gòu)利潤5.4億元，虛增資本公積6.57億元。其中5.4億元虛構(gòu)利潤是瓊民源在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過與關(guān)聯(lián)公司香港冠聯(lián)置業(yè)及他公司簽訂的未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無效合同編造的；而6.57億元資本公積，是瓊民源在未取得土地使用權(quán)、未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)立項和確認(rèn)的情況下，對四個投資項目的資產(chǎn)評估而編造的。調(diào)查組同時發(fā)現(xiàn)瓊民源的控股股東民源海南公司與深圳有色金屬財務(wù)公司聯(lián)手，于瓊民源公布19%年中期報告“利好消息”之前，大量買進(jìn)瓊民源股票，為了對瓊民源的調(diào)查處理確有依據(jù)，在證監(jiān)會的推動下，1997年5月，財政部發(fā)布了我國第一個具體會計準(zhǔn)則—《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》，并對瓊民源及直接為其審計的海南中華會計師事務(wù)所進(jìn)行了相應(yīng)處罰。很明顯，如果沒有類似瓊民源事件的發(fā)生，很難預(yù)料我國具體會計準(zhǔn)則將何時才能付諸實施。

通過上面一系列綜述我們可以看到，盈余管理與會計準(zhǔn)則是存在一定的關(guān)系的，正是這種密不可分的互動關(guān)系，無論是企業(yè)，還是政府，都可以通過會計準(zhǔn)則來更好的實施會計處理行為，從而達(dá)到市場的規(guī)范性特征。同時，值得一提的事，由于會計本身存在某些技術(shù)領(lǐng)域的缺陷性，遵循會計準(zhǔn)則的同時，其實并無法消除盈余管理，一旦過度消除，企業(yè)就特別容易在產(chǎn)生盈余管理過度，其結(jié)果必然導(dǎo)致市場缺陷，因此，要警惕市場危機的存在，并逐步完善會計準(zhǔn)則。（作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 夏博輝：新準(zhǔn)則體系的積極作用口[J]，金融會計，2006年第6期

[2] 夏立軍：國外盈余管理計量方法評述[J]，外國經(jīng)濟(jì)與管理，2002年