公允價值會計與資產(chǎn)減值會計關(guān)系研究

李婧媛+劉罡+李金磊

【摘 要】 我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在資產(chǎn)減值會計中引入了公允價值的概念，用來判斷資產(chǎn)減值跡象及進(jìn)行減值計量，那么公允價值是以何種定位被引入，是一種計量屬性還是一種計量目標(biāo)？若是作為一種計量屬性，其是否能夠在邏輯上滿足資產(chǎn)減值會計的計量要求，二者之間又有怎樣的區(qū)別和聯(lián)系？文章主要從會計計量的邏輯基礎(chǔ)及計價基礎(chǔ)等角度來分析二者之間的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 公允價值； 資產(chǎn)減值； 計量基礎(chǔ)

引 言

我國2007年正式實施新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在資產(chǎn)減值會計中引入了公允價值的概念來判斷資產(chǎn)減值跡象及進(jìn)行減值計量。理論界對公允價值和資產(chǎn)減值會計的理論研究和實證研究均進(jìn)行了大量的探討，然而針對兩者之間關(guān)系的研究并不多。莊峻暉（2005）從資產(chǎn)減值的跡象與可收回價值的計量兩方面入手，分析了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與公允價值的聯(lián)系，認(rèn)為公允價值在我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實務(wù)中得到了切實應(yīng)用，但資產(chǎn)減值會計對公允價值的應(yīng)用不等價于我國的資產(chǎn)計量已按公允價值計量。毛新述和戴德明（2011）分析了現(xiàn)行準(zhǔn)則體系中公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量的分離及其不利后果，認(rèn)為實施資產(chǎn)減值會計，并不意味著需要建立單獨(dú)的資產(chǎn)減值計量標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在界定資產(chǎn)減值確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上，基于公允價值建立單一的減值計量模型。然而公允價值和資產(chǎn)減值會計是否真的可以統(tǒng)一，二者應(yīng)以怎樣的關(guān)系存在于準(zhǔn)則體系，筆者通過公允價值會計和資產(chǎn)減值會計的聯(lián)系和區(qū)別來對這一問題進(jìn)行探討。

一、公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的聯(lián)系

（一）兩者均為價值觀的體現(xiàn)

1978年，F(xiàn)ASB通過邏輯演繹建立了以“決策有用性”為起點(diǎn)的財務(wù)會計概念框架，財務(wù)報告模式也從“成本觀”向“價值觀”轉(zhuǎn)變。成本觀主要面向過去，只需要從特定主體的具體交易或事項進(jìn)行考慮，以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出作為資產(chǎn)和負(fù)債的計量依據(jù)，后續(xù)計量中通常不需要對其價值進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。價值觀主要面向未來，需要從整個市場的角度考慮，以預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出作為資產(chǎn)和負(fù)債的計量依據(jù)，價值觀下對資產(chǎn)負(fù)債的計量即包括初始計量和后續(xù)計量，后續(xù)計量需要按其價值進(jìn)行動態(tài)調(diào)整?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中公允價值會計和資產(chǎn)減值會計均被視為價值觀的主要體現(xiàn)，且二者均屬于后續(xù)計量的范疇，在計量過程中主要面向未來，以未來經(jīng)濟(jì)利益的流入作為資產(chǎn)價值的確定和計量基礎(chǔ)，而在價值計量過程中由資產(chǎn)價值變動產(chǎn)生進(jìn)入損益表的項目——公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失，均為企業(yè)的未實現(xiàn)損益。

（二）資產(chǎn)減值會計體現(xiàn)了公允價值的思想

企業(yè)在對資產(chǎn)進(jìn)行減值計量時，包括對減值跡象的評價和對減值計量兩部分內(nèi)容。在這兩部分中，公允價值思想均有不同程度的體現(xiàn)。在判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象時，資產(chǎn)市價明顯持續(xù)下跌并且在可預(yù)見的未來無回升希望可作為資產(chǎn)減值的觸發(fā)條件。在對減值進(jìn)行計量方面，國內(nèi)外準(zhǔn)則中提到的計量依據(jù)包括“可變現(xiàn)凈值”及“可回收金額”，在這兩者的確定過程中都需要以市價作為計算的起點(diǎn)，而現(xiàn)行的多種計量屬性中，市價最符合公允價值定義。綜上，資產(chǎn)減值從減值跡象的判斷到減值準(zhǔn)備計提的整個過程中，公允價值的思想均有體現(xiàn)。

二、公允價值與資產(chǎn)減值的區(qū)別

（一）兩者計量目的側(cè)重點(diǎn)不同

公允價值的產(chǎn)生是為了滿足對日益豐富的金融產(chǎn)品計量的需要。2006年SFAS157號和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則13號發(fā)布，公允價值計量的理論框架被完整闡述，標(biāo)志著準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在公允價值計量方面已取得重大突破。準(zhǔn)則制定者試圖將公允價值作為一種獨(dú)立的計量屬性時對其寄予了較高的期望，希望其能動態(tài)反映企業(yè)的價值，提高財務(wù)報表的相關(guān)性，盡管受到市場環(huán)境、法律制度及技術(shù)條件等因素影響，公允價值目前只被作為主要圍繞金融工具進(jìn)行計量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想，但其發(fā)展與計量的目的仍然是最大限度地反映企業(yè)資產(chǎn)最真實的價值，并且這種價值的反映從資產(chǎn)的初始確認(rèn)到后續(xù)計量都是雙向進(jìn)行，從而為決策者提供更為有用的信息。

而資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生最初源于穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。穩(wěn)健性原則主要是應(yīng)債務(wù)和薪酬契約而產(chǎn)生的，目的是保護(hù)債權(quán)人的最大利益，并且成為世界主要國家會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所普遍接受的會計原則。伴隨著財務(wù)報告由“成本計量”轉(zhuǎn)換為“價值計量”，準(zhǔn)則制定理念從“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”后，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用從最初以“不高估收益且不低估成本”為核心逐步演變?yōu)橐环N對資產(chǎn)和負(fù)債不對稱的“價值計量”。要求及時確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，限制確認(rèn)資產(chǎn)增值利得的不對稱做法，成為穩(wěn)健性原則在資產(chǎn)負(fù)債表觀下會計計量的主要體現(xiàn)。為減少或避免利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱，資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但市場的不確定性導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生變化時，資產(chǎn)可能的升值則無法被充分地反映出來，因此無法為投資者提供評價企業(yè)真實價值的信息。所以從根源上講資產(chǎn)減值會計更加側(cè)重于會計在契約和政治過程中的作用。

（二）兩者會計計量的邏輯基礎(chǔ)不同

會計計量邏輯基礎(chǔ)是指從誰的角度來判斷計量的價值，即一項資產(chǎn)的價值是否因報告主體而異，或者說計量的價值是否是一個必須與特定報告主體相聯(lián)系的概念。

1.公允價值會計以市場為邏輯基礎(chǔ)。按照SFAS157的規(guī)定，公允價值是指計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價格；國際財務(wù)報告會計準(zhǔn)則13號將公允價值定義為在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到的價格或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債將會支付的價格。兩方對于公允價值的定義雖然在用詞上略有差異，但是定義的內(nèi)容基本一致，就定義本身可以看出公允價值是一種面向市場的價值。雖然企業(yè)作為報告主體來計量公允價值，但是公允價值計量并非報告主體基礎(chǔ)的概念。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則13號中對公允價值計量的邏輯基礎(chǔ)作出了明確的說明，即公允價值是基于市場的計量，而非基于特定主體的計量。這種邏輯基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）公允價值是一種市場價值；（2）公允價值以市場中的有序交易為獲取途徑；（3）公允價值計量的假設(shè)主體為市場參與者。

2.資產(chǎn)減值會計以計量主體為邏輯基礎(chǔ)。資產(chǎn)的減值指資產(chǎn)的使用過程中會產(chǎn)生諸多資產(chǎn)取得時無法預(yù)料的不利影響因素，從而導(dǎo)致資產(chǎn)取得時的價值評價與企業(yè)資產(chǎn)的真實價值在特定時點(diǎn)上產(chǎn)生差距。資產(chǎn)減值會計需要解決兩個主要問題：對減值跡象的判斷和對減值額的計量。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對減值跡象通過不詳盡羅列的方式進(jìn)行了闡述，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生的減值跡象時，需要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷。而企業(yè)對減值金額計量時，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，將所估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。采用可收回金額作為資產(chǎn)減值計量的依據(jù)，主要是以管理者的理性行為為出發(fā)點(diǎn)。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)或者將其繼續(xù)使用或者將其出售，相應(yīng)地管理者要作出這一決策就需要估計資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值。由此可以看出，無論判斷資產(chǎn)是發(fā)生減值跡象還是計量減值金額，資產(chǎn)減值會計計量的邏輯基礎(chǔ)都未脫離報告主體。

（三）兩者會計計量的計價基礎(chǔ)不同

所謂會計計價的價值基礎(chǔ)是指根據(jù)什么樣的估價規(guī)則來確定計量數(shù)額。常見的價值基礎(chǔ)選擇有買入價格、脫手價格和在用價值。就資產(chǎn)而言，買入價格是資產(chǎn)的采購價，即資產(chǎn)的重置成本。脫手價格是指資產(chǎn)可以被出售或者清算的價格。在用價值是指一項資產(chǎn)帶來的新增的企業(yè)價值。

依據(jù)當(dāng)前通行的公允價值的定義——在計量日，在有序交易中市場參與者之間購買資產(chǎn)會支付或承擔(dān)負(fù)債將會獲得的價格——不難看出公允價值的計量基礎(chǔ)為脫手價格，其體現(xiàn)了計量日市場參與者對與該資產(chǎn)或負(fù)債相聯(lián)系的未來現(xiàn)金流入量和流出量的預(yù)期。

關(guān)于資產(chǎn)減值會計的計量基礎(chǔ)目前有兩種主要的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)是以FASB為代表的可收回金額表現(xiàn)為資產(chǎn)的公允價值；另一種觀點(diǎn)是以IASB為代表的可收回金額表現(xiàn)為扣除出售費(fèi)用的公允價值和使用價值兩者中的較高者。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)可收回金額的估計根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，其基本采納了IASB的觀點(diǎn)。資產(chǎn)減值會計的計量基礎(chǔ)是承接其邏輯基礎(chǔ)而來，考慮觸發(fā)減值的不同因素來對減值額進(jìn)行計量。這里體現(xiàn)出對減值的估價就高不就低，可能在于減值本身已是一種謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，不需要采用雙重謹(jǐn)慎。

三、總結(jié)

雖然在二者同屬價值計量范疇且在資產(chǎn)減值計量中體現(xiàn)了公允價值的思想，但從二者計量目的的側(cè)重點(diǎn)及會計計量的邏輯基礎(chǔ)和計價基礎(chǔ)來看，公允價值和資產(chǎn)減值存在根本性的不同。不可否認(rèn)，從公允價值的本源意義來講它當(dāng)然是一種對決策有用性最為相關(guān)的計量，只是其計量要求在現(xiàn)實的操作中存在無法克服的問題。但這并不意味著公允價值不能被應(yīng)用到資產(chǎn)減值會計中。解決問題的途徑是對公允價值重新定位。關(guān)于公允價值的定位，目前理論界仍存在較大的爭議，現(xiàn)行獲得公認(rèn)的計量屬性是FASB在1984年發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.5）中列舉的五種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。公允價值屬性與上述五種計量屬性的關(guān)系是什么，是否可以成為包含上述五種計量屬性的綜合屬性。周中勝、竇家春（2011）提出構(gòu)建以公允價值作為計量企業(yè)整體價值的復(fù)合性概念，以公允為目標(biāo)，各種計量屬性為形式，以市場價格（價值的表現(xiàn)形式）作為計量屬性基礎(chǔ)的計量屬性體系。若以此為思路將公允價值作為一種計量的目標(biāo)而非單獨(dú)的計量屬性，則可以解決其被應(yīng)用于資產(chǎn)減值會計的計量存在的邏輯矛盾。

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