會(huì)計(jì)報(bào)表合并相關(guān)問題研究

摘要：新準(zhǔn)則發(fā)布以來，企業(yè)合并準(zhǔn)則作為我國與國際準(zhǔn)則趨同的亮點(diǎn)之一，引起了國內(nèi)學(xué)者的廣泛關(guān)注。會(huì)計(jì)報(bào)表合并成為當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文從國內(nèi)外會(huì)計(jì)報(bào)表合并理論入手，指出我國當(dāng)前所遵循的理論是母公司理論和實(shí)體理論，主要側(cè)重于實(shí)體理論。結(jié)合案例分析了我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中出現(xiàn)的合并差價(jià)和合并范圍兩大問題，并給出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表 合并 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中存在的問題

目前，在按照新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)報(bào)表合并的過程中，主要存在以下兩個(gè)比較突出的新問題。

（一）合并差額

合并差額是指在采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，購買成本與被購買方的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額。在舊準(zhǔn)則下稱之為合并價(jià)差。合并差額從本質(zhì)上包含兩部分差額，即凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差價(jià)部分和商譽(yù)部分。這兩部分差額是客觀存在且可區(qū)分的。我國將其合二為一，存在著諸多不便。目前我國的規(guī)定要與國際上對(duì)合并價(jià)差的內(nèi)容的規(guī)定有出入，顯然我國的規(guī)定要更簡單，回避了復(fù)雜的合并，但是理論上合并價(jià)差的性質(zhì)模糊不清，也使得在實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)報(bào)表合并的編制帶有很大的隨意性，同時(shí)使得任何不平衡的數(shù)字甚至錯(cuò)誤，都可能歸入合并價(jià)差，大大地降低了其科學(xué)性和可理解性。

（二）合并范圍問題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，一般按照控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)來界定合并范圍。而對(duì)于母公司對(duì)子公司的控制權(quán)，則按照表決權(quán)來加以區(qū)分。在有半數(shù)以上的表決權(quán)時(shí)，我們稱之為絕對(duì)控制，在擁有不足半數(shù)的表決權(quán)但能夠?qū)嵸|(zhì)控制時(shí)稱之為相對(duì)控制。這種規(guī)定使得，在同一持股關(guān)系下采用不同的計(jì)算原則，會(huì)有不同的結(jié)果，可見，我國會(huì)計(jì)報(bào)表合并規(guī)范并未對(duì)采用哪種計(jì)算方法做出明確規(guī)定，這給編制會(huì)計(jì)報(bào)表合并提供了可操縱的空間。

例如，A、B、C三公司同屬于Z公司的子公司，2009年，這三家公司共同投資設(shè)立了Y公司，注冊(cè)資本為5000萬人民幣。其中，A、B、C的認(rèn)購權(quán)分別為53%，28%和19%，出資額分別為2650萬元，1400萬元和950萬元。公司由C公司運(yùn)營管理。2012年，A公司收到C公司派發(fā)的現(xiàn)金股利510萬元。A公司在投入資本組建Y公司時(shí)，認(rèn)定Y公司為其子公司，因此在進(jìn)行長期股權(quán)投資核算時(shí)，采取成本法核算，在2012年收到所分配的股利時(shí)按照收益進(jìn)行了相應(yīng)上網(wǎng)會(huì)計(jì)處理。2012年年末，Z公司要求A公司編制合并報(bào)表，并將Y公司納入合并范圍，此時(shí)A向Y公司索取年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)被告知Y公司業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)停止，公司剩余財(cái)產(chǎn)已經(jīng)不存在，且實(shí)質(zhì)由B、C兩公司操縱。那么，在Y公司是否應(yīng)該納入A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的問題上存在分歧。

按照新準(zhǔn)則規(guī)定，無論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總公司是否存在顯著差異，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍[2]，案例中A公司認(rèn)購時(shí)占52%的股份，應(yīng)當(dāng)將Y納入A的合并范圍；但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。鑒于Y公司實(shí)質(zhì)上是在集團(tuán)公司的授意下，由C公司組織經(jīng)營管理，A公司既沒有向Y公司董事會(huì)派出董事參與決策，也沒有派出其他管理人員參與日常管理，因此，實(shí)質(zhì)上并沒有控制Y公司。失去了控制這一合并基礎(chǔ)，從這點(diǎn)上來看，A公司不應(yīng)將Y公司納入合并范圍。所以，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)可以根據(jù)自己的需要選擇將Y納入或不納入合并范圍，這種不一致的做法給編制會(huì)計(jì)報(bào)表合并提供了可操縱空間。

二、改進(jìn)建議

（一）合并差額的正確認(rèn)識(shí)

首先，企業(yè)合并不僅僅是一般意義上的交易，而是一種戰(zhàn)略性投資。在企業(yè)合并過程中，要從整合產(chǎn)業(yè)鏈，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)和范圍的長期經(jīng)濟(jì)上來考慮，而不能僅僅是為了獲取被合并方的資產(chǎn)；企業(yè)在合并中所收購的資產(chǎn)，應(yīng)該屬于長期資產(chǎn)，將歸屬于個(gè)較長的時(shí)間周期，而不應(yīng)納入合并當(dāng)期。

第二，基于上述認(rèn)識(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）》第十三條的規(guī)定可以改進(jìn)為：購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，或者計(jì)入當(dāng)期損益；購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，先對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入遞延收益或者當(dāng)期損益[3]。

（二）合并范圍的進(jìn)一步明確

首先，應(yīng)該明確“暫時(shí)控制”的含義。它可以定義為短期投資，這通常是可隨時(shí)變現(xiàn)，持有時(shí)間短，不以控制為目的的投資。在期限上可以定義為“在一年之內(nèi)”。可以進(jìn)一步防止上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，以暫時(shí)控制為借口，而不將某些子公司列入合并范圍，進(jìn)一步操縱利潤。

其次，應(yīng)該確定是否將資不抵債的子公司及非營利組織納入合并范圍。鑒于上述分析，只有將持續(xù)經(jīng)營子公司的超額虧損全部合并，才能抑制母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤的工具。此外，如果企業(yè)對(duì)非營利組織的商業(yè)活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂疲蚍菭I利組織的活動(dòng)并沒有受到嚴(yán)格的限制而從事營利活動(dòng)，則應(yīng)該包括在合并范圍內(nèi)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行信息披露。

參考文獻(xiàn)：

[1]高明.當(dāng)前會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的問題與對(duì)策分析[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2012-06.

[2]楊雯雯.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并會(huì)計(jì)報(bào)表研究[J].中外企業(yè)家，2009-10.

[3]閆金鳳.合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2011-10.