營(yíng)改增對(duì)律師事務(wù)所的影響和應(yīng)對(duì)措施

【摘 要】律師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“律所”）作為提供鑒證咨詢服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)已被納入營(yíng)改增的試點(diǎn)行業(yè)。營(yíng)改增政策對(duì)律所整體經(jīng)營(yíng)的各等方面都產(chǎn)生了極大影響。本文將從營(yíng)改增現(xiàn)行政策入手，分析營(yíng)改增對(duì)律所帶來的主要影響，并為試點(diǎn)律所提供幾點(diǎn)營(yíng)改增政策的應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；律師事務(wù)所；應(yīng)對(duì)措施

“營(yíng)改增”政策自2012年1月1日以上海作為首個(gè)試點(diǎn)地區(qū)啟動(dòng)以來，已經(jīng)并將在未來一段時(shí)間內(nèi)成為影響全國(guó)多個(gè)行業(yè)的最重要的稅收政策改革。律師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“律所”）作為提供鑒證咨詢服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)已被納入營(yíng)改增的試點(diǎn)行業(yè)。在試點(diǎn)地區(qū)設(shè)立的律所為客戶提供法律服務(wù)，將由試點(diǎn)之前繳納5%的營(yíng)業(yè)稅改為試點(diǎn)之后繳納6%的增值稅。但營(yíng)改增對(duì)律師事務(wù)所帶來的不僅是稅率的簡(jiǎn)單變化，它對(duì)律所整體的效益核算、合伙人的業(yè)績(jī)考核、以及律所內(nèi)部的分配體系、財(cái)務(wù)管理、客戶管理、合同管理、涉稅管理等方面都將產(chǎn)生極大影響。

本文將從營(yíng)改增現(xiàn)行政策入手，分析營(yíng)改增對(duì)律所帶來的主要影響，并為試點(diǎn)律所提供幾點(diǎn)營(yíng)改增政策的應(yīng)對(duì)措施。

一、營(yíng)改增政策對(duì)律所帶來的主要影響

（一）營(yíng)改增政策對(duì)律所的稅負(fù)影響

根據(jù)營(yíng)改增政策相關(guān)試點(diǎn)辦法的規(guī)定，自2012年9月1日起，符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的大型律所來說，將由現(xiàn)行繳納5%的營(yíng)業(yè)稅改為繳納6%的增值稅，名義稅負(fù)上升1個(gè)百分點(diǎn)。但經(jīng)過測(cè)算，在沒有購(gòu)買動(dòng)產(chǎn)取得的增值稅專用發(fā)票的情況下，稅負(fù)上升大約0.57%，如果如果購(gòu)買部分固定資產(chǎn)、辦公用品或服務(wù)能獲得增值稅專用發(fā)票，可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，則稅負(fù)會(huì)持平或下降。

舉例如下：以律所營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元為例，并假設(shè)沒有取得任何增值稅發(fā)票（見表1所示）。

對(duì)于未達(dá)到一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人而言，由于其由繳納5%的營(yíng)業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，稅負(fù)下降幅度超過40%。

（二）營(yíng)改增政策對(duì)律所創(chuàng)收核算和合伙人業(yè)績(jī)考核的影響

在營(yíng)業(yè)稅制體系下，營(yíng)業(yè)稅款作為價(jià)內(nèi)稅并不從律師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)收入中扣除，而是作為成本費(fèi)用處理。在增值稅核算體系下，律所在核算營(yíng)業(yè)收入時(shí)，需要從向客戶所收取的所有款項(xiàng)中扣除增值稅額。即律所實(shí)際繳納的增值稅稅款，不構(gòu)成律所的成本、費(fèi)用，而是在利潤(rùn)核算體系之外循環(huán)。如果向客戶報(bào)價(jià)不變，則在對(duì)合伙人進(jìn)行業(yè)績(jī)考核以及計(jì)算合伙人或提成律師的創(chuàng)收時(shí)，需要將含增值稅稅的收入進(jìn)行換算。

舉例說明：假定某律所（一般納稅人）營(yíng)改增試點(diǎn)前向客戶收取的律師費(fèi)總額為1000萬(wàn)元。2011年該律所繳納的營(yíng)業(yè)稅款為50萬(wàn)元。律所當(dāng)年創(chuàng)收仍為1000萬(wàn)元，并不扣減繳納的營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)在律所對(duì)合伙人或提成律師創(chuàng)收的核算中也不會(huì)扣減應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅款。假設(shè)該律所營(yíng)改增試點(diǎn)后對(duì)客戶的律師費(fèi)報(bào)價(jià)仍然是1000萬(wàn)元，則律所核算營(yíng)業(yè)收入時(shí)需要將該1000萬(wàn)元的含稅收入換算成不含稅收入，則營(yíng)業(yè)額應(yīng)為943.40萬(wàn)元[1000÷（1+6%）]，增值稅銷項(xiàng)稅額為56.6萬(wàn)元。同樣，對(duì)合伙人進(jìn)行業(yè)績(jī)考核以及計(jì)算合伙人或提成律師的創(chuàng)收時(shí)，也需要考慮按上述原理對(duì)合伙人的創(chuàng)收進(jìn)行換算。

（三）營(yíng)改增政策對(duì)律所合伙人個(gè)人所得稅征管方式的影響

早在2002年，國(guó)家稅務(wù)總局就在國(guó)稅發(fā)[2002]123號(hào)文中明令禁止對(duì)律師事務(wù)所實(shí)行全行業(yè)核定征稅辦法。但長(zhǎng)期以來，由于缺乏適合律師工作特點(diǎn)的財(cái)務(wù)核算制度和稅前成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，為提高征管效率和降低征稅成本，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)律所普遍實(shí)行全行業(yè)核定征收的方式征收合伙人的個(gè)人所得稅。隨著營(yíng)改增政策的試點(diǎn)，符合一般納稅人資格的律所等鑒證類中介機(jī)構(gòu)需要建立健全會(huì)計(jì)核算制度，準(zhǔn)確核算增值稅銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，這也正符合個(gè)人所得稅查賬征收的要求——需要健全的會(huì)計(jì)核算制度對(duì)收入項(xiàng)目和可扣除項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確核算。因此營(yíng)改增后，國(guó)稅總局加快了律所合伙人個(gè)人所得稅查賬征收制度在全國(guó)范圍內(nèi)的推行，很多律所已經(jīng)接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知，自2012年1月1日起，律所的個(gè)人所得稅征收方式由“核定征收”改為“查賬征收”。盡管國(guó)稅總局下發(fā)了《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第53號(hào)或“53號(hào)公告”），規(guī)定合伙人律師可按超額累進(jìn)方式在應(yīng)納稅所得中額外扣除一定比例的業(yè)務(wù)費(fèi)用，同時(shí)提高了提成律師的辦案支出稅前扣除的最高限額標(biāo)準(zhǔn)，但查賬征收個(gè)人所得稅制下大中型律所合伙人的個(gè)人所得稅稅負(fù)的大幅上升的情形仍然不可避免。因此，律所需要重新審視當(dāng)前的財(cái)務(wù)核算體制，積極采取有效措施來應(yīng)對(duì)未來查賬征收制度對(duì)律所合伙人稅負(fù)的影響，并探尋可能的節(jié)稅措施。

二、律所對(duì)營(yíng)改增政策的應(yīng)對(duì)措施

（一）充分利用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用

對(duì)于作為增值稅一般納稅人的律師事務(wù)所來說，下列情形取得的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證后可以抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅額。

1.購(gòu)買辦公桌椅、書柜、書架、文具、紙筆等辦公用品取得的增值稅專用發(fā)票。

建議：律師事務(wù)所在購(gòu)置此類物品時(shí)，盡可能向具有一般納稅人資格的供應(yīng)商進(jìn)行批量采購(gòu)。若考慮價(jià)格等因素，向小規(guī)模納稅人采購(gòu)更為有利的，則也應(yīng)當(dāng)要求小規(guī)模納稅人按其3%的征收率，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。

2.購(gòu)買的電腦、打印機(jī)、復(fù)印機(jī)、電話機(jī)、碎紙機(jī)等辦公設(shè)備取得的增值稅專用發(fā)票。

3.律所自購(gòu)的花草、樹木、盆栽等綠化物品取得的增值稅專用發(fā)票。

若律師事務(wù)所直接向農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)者購(gòu)買的，可憑農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票適用13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.支付的租賃使用復(fù)印機(jī)、打印機(jī)等辦公設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)取得的增值稅專用發(fā)票。

5.支付律所使用汽車的汽油費(fèi)、車輛維修、保養(yǎng)費(fèi)等增值稅專用發(fā)票。這種情形是否可以抵扣應(yīng)當(dāng)分情況處理。

（1）以律所名義購(gòu)買或承租的車輛發(fā)生的車輛使用費(fèi)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）以事務(wù)所合伙人、聘用律師或行政人員名義購(gòu)買并實(shí)際用于律所業(yè)務(wù)的汽車發(fā)生的使用費(fèi)如果各項(xiàng)手續(xù)齊全，如能提供事務(wù)所與合伙人簽署的租賃協(xié)議并向該合伙人支付合理的租賃費(fèi)用，應(yīng)該視同第（1）種情形可以抵扣。

6.律所購(gòu)置的手機(jī)，交付其業(yè)務(wù)、行政人員使用，其增值稅專用發(fā)票可以抵扣。

7.律所購(gòu)買其他營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)應(yīng)稅服務(wù)的，取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證后進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。如律所進(jìn)行廣告、宣傳，購(gòu)買軟件、接收軟件服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)，接收會(huì)計(jì)、評(píng)估服務(wù)，或者外包法律服務(wù)所支付的費(fèi)用，取得了增值稅發(fā)票。

8.貨物運(yùn)費(fèi)發(fā)票（普通運(yùn)輸發(fā)票也行，但不含快遞費(fèi)發(fā)票）（可以抵扣運(yùn)費(fèi)金額×7%）。

（二）建立健全健全增值稅發(fā)票管理制度

無(wú)論是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，律所都應(yīng)按照稅務(wù)部門的要求進(jìn)行規(guī)范管理和依法適用，關(guān)于增值稅發(fā)票管理制度的幾點(diǎn)建議如下：

1.應(yīng)設(shè)專人負(fù)責(zé)，專人專地的保管發(fā)票；

2.設(shè)立定期審核制度，定期盤點(diǎn)，以保證增值稅發(fā)票的安全；

3.取得增值稅專用發(fā)票應(yīng)及時(shí)認(rèn)證，才能盡早發(fā)現(xiàn)問題并及時(shí)與開票方溝通，辦理重開手續(xù)；

4.發(fā)生發(fā)票丟失等情形，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)、公安機(jī)關(guān)報(bào)告，按程序辦理掛失是后續(xù)；

5.發(fā)生退費(fèi)、折讓等特殊情形要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的程序進(jìn)行賬務(wù)處理，不能隨意廢票重開；

6.作廢發(fā)票應(yīng)專人專夾保管；

7.不虛開虛抵增值稅發(fā)票。

（三）對(duì)于提成律師，合理選擇辦案費(fèi)用的負(fù)擔(dān)方式的選擇

提成律師辦案費(fèi)用的負(fù)擔(dān)方式可以分為以下兩種情況：

第一種情況：律師事務(wù)所不負(fù)擔(dān)辦案費(fèi)用的提成律師。

律師事務(wù)所不負(fù)擔(dān)律師辦理案件支出的費(fèi)用（如交通費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)及聘請(qǐng)人員等費(fèi)用），律師當(dāng)月的分成收入扣除辦理案件支出的費(fèi)用（2012年-2015年按35%以內(nèi)扣除）后，余額與律師事務(wù)所發(fā)給的工資合并，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。實(shí)行上述收入分成辦法的律師辦案費(fèi)用不得在律師事務(wù)所重復(fù)列支。

第二種情況：律師事務(wù)所負(fù)擔(dān)辦案費(fèi)用的提成律師。

律師事務(wù)所報(bào)銷辦案費(fèi)用，則直接按照工資薪金所得計(jì)征所得稅。

對(duì)于提成律師而言應(yīng)選擇哪種辦案費(fèi)用負(fù)擔(dān)方式好呢？以下舉例說明

1.某事務(wù)所提成律師拉來業(yè)務(wù)收入10萬(wàn)元（不含增值稅），按正常的分成比例20%歸所里，80%歸律師個(gè)人。此時(shí)提成律師的個(gè)人所得稅按工資薪金所得納稅，首先扣除35%，然后扣除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)3500，其應(yīng)納稅所得額=100000×80%×（1-35%）-3500=48500元，應(yīng)交個(gè)人所得稅=48500元×30%-2755=11795元。個(gè)人凈收入=100000×80%-11795=68205元。

律師事務(wù)所繳納增值稅=10000×6%=6000元。

合伙律師個(gè)人所得稅的收入確認(rèn)為10萬(wàn)×20%=2萬(wàn)。

2.某事務(wù)所提成律師拉來業(yè)務(wù)收入10萬(wàn)元（不含增值稅），按正常的分成比例20%歸所里，另可在所里報(bào)銷費(fèi)用35%，45%歸律師個(gè)人。

（1）提成律師個(gè)人所得稅不變。

（2）律師事務(wù)所繳納增值稅可能會(huì)減少：如果提成律師能夠取得部分增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣部分進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）合伙律師的個(gè)人所得稅收入確認(rèn)額為：10萬(wàn)×55%-（10萬(wàn)×35%）但由于個(gè)人所得稅對(duì)扣除項(xiàng)目有限制，業(yè)務(wù)招待費(fèi)等不能超標(biāo)，因此扣除會(huì)小于35%。

結(jié)論：在2013-2015年期間，律師事務(wù)所不負(fù)擔(dān)提成律師的辦案費(fèi)用會(huì)更有利于律師事務(wù)所。

綜上所述，營(yíng)改增政策如同雙刃劍，為律所既帶來了機(jī)遇也使其面臨挑戰(zhàn)。律所應(yīng)該對(duì)營(yíng)改增政策的影響給與充分的重視，投入時(shí)間和人力加以研究，以求盡量減少營(yíng)改增政策帶來的負(fù)面影響，在符合政策的情況下盡可能的增加自身收益。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局2011年交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第42號(hào)）.

[3]國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第53號(hào)《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個(gè)人所得稅問題的公告》.

[4]國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》.

作者簡(jiǎn)介：黃鶯（1975—），女，工商管理碩士，講師，稅務(wù)專業(yè)負(fù)責(zé)人，主要從事稅務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的研究。