論新會計準(zhǔn)則中引入棄置費用會計政策的缺陷

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對人類賴以生存的環(huán)境產(chǎn)生了巨大的影響。企業(yè)往往最大限度地追求經(jīng)濟利益，這就決定了公司開展經(jīng)營活動時，往往只考慮企業(yè)的成本和經(jīng)濟利益，在目前的條件下所涉及的目標(biāo)，而忽略了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中可能出現(xiàn)對環(huán)境破壞的社會后果，對環(huán)境破壞所產(chǎn)生的社會后果采取漠視的態(tài)度，導(dǎo)致了當(dāng)前生態(tài)環(huán)境的日益惡化。2006年，我國第一次將棄置費用這個概念引入企業(yè)會計準(zhǔn)則中，這既符合了我國企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路的需要，同時又順應(yīng)了國際潮流，這必將給我國的企業(yè)和社會帶來深遠的影響。

一、我國新會計準(zhǔn)則的棄置費用相關(guān)規(guī)定

我國2006年頒布的新會計準(zhǔn)則，適應(yīng)了經(jīng)濟社會發(fā)展和國家政策的宏觀要求的背景下，充分體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的時代方向，也對資產(chǎn)棄置費用會計要求做出了明文規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。該準(zhǔn)則應(yīng)用方向又進一步指出，棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計人固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號—石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號—石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》中預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認為預(yù)計負債，并同時增加礦井及相應(yīng)設(shè)施的賬面價值金額。不符合預(yù)計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的搬移、拆卸、場地清理等支出，應(yīng)計人當(dāng)期損益。不屬于棄置義務(wù)產(chǎn)生的固定資產(chǎn)報廢清理費用，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)報廢發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

根據(jù)我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)定和要求，涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的賬務(wù)處理主要有：

（一）由資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負債，應(yīng)按確定的金額（一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額），增加固定資產(chǎn)原值，同時增加長期負債。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計負債”科目。

（二）按照實際發(fā)生棄置支出、清償或沖減的預(yù)計負債，借記“預(yù)計負債”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期對上述資本化的資產(chǎn)原值計提折舊或折耗（計提方法與其他資產(chǎn)相同），借記有關(guān)成本費用科目，貸記“累計折舊”或“累計折耗”等科目。同時在固定資產(chǎn)的使用壽命期間內(nèi)，按計算確定每期應(yīng)負擔(dān)的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負債”科目。

（四）如果需要對已確定的預(yù)計負債進行調(diào)整的，相應(yīng)的調(diào)整增加的預(yù)計負債，借記有關(guān)科目，貸記“預(yù)計負債”科目；調(diào)整減少的預(yù)計負債，借記“預(yù)計負債”科目，貸記有關(guān)科目。

二、在新會計準(zhǔn)則中引入棄置費用會計政策的缺陷

（一）固定資產(chǎn)棄置費用不符合資本化

首先，固定資產(chǎn)棄置時發(fā)生的棄置費用是未來的事項形成的，并不是企業(yè)過去的交易或者事項形成的。其次，固定資產(chǎn)棄置費用不屬于企業(yè)現(xiàn)時擁有或者控制的資源。最后，固定資產(chǎn)棄置費用只能造成經(jīng)濟利益流出企業(yè)，預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。即不符合資本化。

（二）固定資產(chǎn)棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，難以對棄置費用金額的準(zhǔn)確計量

準(zhǔn)則中關(guān)于棄置費用的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)的必要支出范圍界限過于不明確，如何準(zhǔn)確的進行測算、正確的選擇折現(xiàn)率、合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，將成為進一步探索的問題。從上述石油和天然氣公司來看，其產(chǎn)生廢棄成本是巨大的，不是一個小數(shù)目。除此以外，冶金、煤炭、礦山企業(yè)也同樣存在著大量的棄置成本，如在開采過程中或資源挖盡后關(guān)坑，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)需要承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的責(zé)任?？傊?，恢復(fù)環(huán)境過程中，這幾類企業(yè)所產(chǎn)生的成本是相當(dāng)大的。在某些情況下，這些承擔(dān)的義務(wù)成本甚至?xí)^其建造和安裝成本，而且這種廢棄成本將會在未來年數(shù)后發(fā)生，考慮通貨膨脹等因素的影響，未來發(fā)生的成本可能會高于估計成本。

（三）資產(chǎn)棄置費用政策適用的范圍比較窄

1.對確認固定資產(chǎn)的棄置費用的范圍，準(zhǔn)則指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn)，化工企業(yè)，煤炭企業(yè)等是否要確認計量，是否要考慮計提的比重，是否要分規(guī)模，還是不論大小都需計提，還需要在實際應(yīng)用中規(guī)范與完善。如廢棄的石油和天然氣資產(chǎn)，當(dāng)石油和天然氣井及相關(guān)設(shè)施，形成資產(chǎn)后，由于油氣和天然氣的資源竭盡，或由于油氣和天然氣資產(chǎn)遭到破壞，不能修復(fù)和其他原因，達到了廢棄狀態(tài)，導(dǎo)致石油和天然氣資產(chǎn)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟收入時，對該石油和天然氣資產(chǎn)進行的棄置與報廢的義務(wù)。該義務(wù)形成了一項負債在會計上，履行這義務(wù)就表明著會發(fā)生拆遷、移除和恢復(fù)的成本，這些成本就是礦區(qū)產(chǎn)生的廢棄成本。雖然礦區(qū)廢棄成本存在著不同的叫法，但內(nèi)容基本上是相同的，通常涉及相關(guān)設(shè)施的棄置、填埋、拆移、收拾、恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等所產(chǎn)生的費用。資產(chǎn)棄置的認定應(yīng)由石油和天然氣資產(chǎn)管理單位組織相應(yīng)的部門，如開采石油和天然氣的企業(yè)地質(zhì)和工程部門等，按照技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，無論對石油和天然氣資產(chǎn)是否進入廢棄狀態(tài)進行鑒定，石油和天然氣資產(chǎn)被認定為廢棄后，應(yīng)報上級集中管理部門備案。石油、天然氣田終止生產(chǎn)時，如果該石油、天然氣田的設(shè)施沒有出現(xiàn)新的用途或其他正當(dāng)理由，應(yīng)在停止生產(chǎn)后一年內(nèi)進行處置該設(shè)施。

2.相似的經(jīng)濟環(huán)境下的行業(yè)，如冶金，礦山，高速公路建設(shè)，以確定固定資產(chǎn)處置費用都沒有提到。

（四）資產(chǎn)棄置義務(wù)初始確認與計量標(biāo)準(zhǔn)不同

sFAs NO143規(guī)定，只要資產(chǎn)棄置義務(wù)的公允價值能夠合理估計，就應(yīng)當(dāng)在該義務(wù)發(fā)生當(dāng)期按照公允價值作為一項負債予以確認。這一規(guī)定明確了資產(chǎn)棄置義務(wù)確認的時間是在義務(wù)發(fā)生時，確認的金額是義務(wù)的公允價值。準(zhǔn)則規(guī)定：與資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)的負債可能發(fā)生在確認當(dāng)期及以后的若干會計期間，那么隨后會計期間的資產(chǎn)棄置義務(wù)負債應(yīng)按公允價值對初始確認金額進行調(diào)整。確認資產(chǎn)棄置義務(wù)負債的同時，應(yīng)以相同的金額將其計人相關(guān)長期資產(chǎn)的價值中，并在資產(chǎn)壽命期內(nèi)以系統(tǒng)合理的方法攤銷，計人費用。關(guān)于公允價值的確定，SFAS NO.143認為，資產(chǎn)棄置義務(wù)負債的公允價值應(yīng)當(dāng)是在進行公平交易時雙方對負債進行清償?shù)囊粋€現(xiàn)行價格。如果能夠從活躍的交易市場取得對負債的出價，將是確認公允價值的最好選擇。如果該價格不能取得，可以選擇相同市場環(huán)境條件下類似負債的價格，也可以依據(jù)（財務(wù)會計概念公告第7號——現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值在會計計量中的運用》使用現(xiàn)值技術(shù)進行評估其價值。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第13條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定：或有事項的相關(guān)義務(wù)的估計金額通常應(yīng)該等于未來應(yīng)支付的金額。未來應(yīng)支付的金額與其相差較大的，如油井或核電站的棄置費用，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值來確定。

（五）在固定資產(chǎn)棄置費用的會計處理中存在的問題

首先，棄置費用是根據(jù)估計未來對壞境的不利影響為基礎(chǔ)，目前并沒有發(fā)生真正意義上的會計支出，而將棄置費用列為費用成本枯木，從影響當(dāng)期收益和損失，從而影響納稅，所以需要有可操作的法規(guī)依據(jù)。其次，在一些特殊的行業(yè)環(huán)境恢復(fù)的過程中所產(chǎn)生的成本是巨大的，在某些情況下，甚至超過了安裝和建造的成本，并且所產(chǎn)生的廢棄成本將會在未來多年后才發(fā)生，考慮通貨膨脹等因素的影響，未來產(chǎn)生的成本可能高于比估計成本，這種企業(yè)的棄置成本很難估量。雖然新會計準(zhǔn)則已經(jīng)做出了有關(guān)規(guī)定，但企業(yè)對生態(tài)恢復(fù)和承擔(dān)環(huán)境保護的社會責(zé)任支出沒有明確的計量方法或計量標(biāo)準(zhǔn)，操作仍然是非常困難。

預(yù)計負債在沒有實際發(fā)生之前，企業(yè)所得稅法不承認預(yù)計負債確認的金額。會計準(zhǔn)則允許企業(yè)將存在資產(chǎn)棄置義務(wù)而計算的預(yù)計負債金額通過各期分攤計入財務(wù)費用、在計算利潤總額時作為減項扣除，同時將棄置義務(wù)金額按照現(xiàn)值計入相關(guān)資產(chǎn)成本。但這種付出并未得到稅收政策的支持，從而影響了企業(yè)履行環(huán)境義務(wù)的意愿和能力。以寬松的政策鼓勵企業(yè)承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)。企業(yè)履行環(huán)保義務(wù)、預(yù)提資產(chǎn)棄置費用要付出一定代價，會使賬面會計利潤減少特別是對于上市公司還可能影響其股票價格，但這種付出并未得到稅收政策的支持，從而影響了企業(yè)履行環(huán)境義務(wù)的意愿和能力。