基于公司治理的內(nèi)部控制研究

摘 要：文章以公司治理為出發(fā)點，通過闡述公司治理和內(nèi)部控制的內(nèi)涵，進而分析公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系，剖析公司治理對內(nèi)部控制的影響，認為完善的公司治理是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的前提和基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，提出了完善公司治理，健全內(nèi)部控制的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：公司治理 內(nèi)部控制 控制體系

中圖分類號：F270 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）01-267-03

一、前言

內(nèi)部控制（Internal control）作為企業(yè)管理的重要組成部分，一直是我國理論界和實務(wù)界的探討的熱點，日益受到人們的普遍重視。從現(xiàn)有文獻來看，中外學(xué)者從不同角度，對內(nèi)部控制進行了廣泛而深刻的思考和探索，并取得了許多新的認識。本文試圖從公司治理的角度對內(nèi)部控制進行邏輯性分析，以期為進一步完善企業(yè)內(nèi)部控制拋磚引玉。

二、內(nèi)部控制的發(fā)展概況

內(nèi)部控制思想和實踐產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后期，它是企業(yè)規(guī)?；唾Y本大眾化的結(jié)果。內(nèi)部控制理論經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等幾個漫長的階段。但是在內(nèi)部控制發(fā)展歷史上，真正具有里程碑意義的事件是COSO委員會（全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會）的成立及其研究報告《內(nèi)部控制——整體框架》。COSO在報告中將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達成而提供合理保證的過程?！痹撨^程主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制報告、信息和溝通、監(jiān)督等環(huán)節(jié)組成。同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，該研究報告進一步拓寬了內(nèi)部控制的邊界，董事會、經(jīng)理層和其他員工都對內(nèi)部控制負有責(zé)任，而不是被動地執(zhí)行內(nèi)部控制；更加強調(diào)了“人”的重要性和“軟控制”的作用，如企業(yè)文化、人員素質(zhì)、管理哲學(xué)等。

我國歷來高度重視內(nèi)部控制建設(shè)，但將內(nèi)部控制明確寫入法規(guī)并在實踐中廣泛推廣和應(yīng)用卻是近幾年的事情，1996年12月，財政部發(fā)布《獨立審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，對內(nèi)部控制的定義、內(nèi)容和目標(biāo)做出了明確規(guī)定；2000年7月實施的新《會計法》是我國第一部反映內(nèi)部控制要求的法律，該法第27條明確規(guī)定，“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，并對單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度提出了4項原則要求；2001年6月，財政部頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》；2008年，財政部頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這是我國繼實施與國際接軌的企業(yè)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則之后，在會計審計領(lǐng)域推出的又一項與國際接軌的重大改革，意味著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)正在向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。這個被稱為“中國版COSO”的規(guī)范，合理借鑒了以美國COSO報告為代表的國外內(nèi)部控制框架，在形式上借鑒了COSO報告5要素框架，同時在內(nèi)容上體現(xiàn)了風(fēng)險管理8要素框架的實質(zhì)。這套適用于中國企業(yè)的內(nèi)部控制體系的實施將對中國的上市公司和大型企業(yè)的規(guī)范化運作帶來實質(zhì)性推動，被無數(shù)人寄予了期望。

上述種種給我們的啟示是：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程，維護資產(chǎn)的安全與完整、提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率和效益、保證會計信息的真實可靠、增強防范風(fēng)險的能力始終是內(nèi)部控制長期追求的基本目標(biāo)。但是，在實踐中，內(nèi)部控制制度的實際效果到底如何呢？筆者認為很不樂觀。即使在現(xiàn)代內(nèi)部控制制度的發(fā)源地，也是內(nèi)部控制制度相對完善的美國，也頻頻發(fā)生財務(wù)丑聞事件。在我國，一些規(guī)模較大、內(nèi)部控制相對規(guī)范的上市公司同樣存在各種各樣的財務(wù)丑聞，如利用改制、重組、收購等手段侵吞企業(yè)資產(chǎn)、制造虛假會計信息、隨意決策造成巨額虧損等。上述種種現(xiàn)象的存在和頻頻發(fā)生，與內(nèi)部控制的目標(biāo)和要求是背道而馳的。這不得不使人們對內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生疑問和反思，并逐漸把矛頭對準(zhǔn)了公司治理，認為正是公司治理的缺陷引起了內(nèi)部控制的薄弱，內(nèi)部控制的失敗只是公司治理失敗的表現(xiàn)形式。

三、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系

1999年，世界經(jīng)合組織（OECD）對“公司治理”作了如下描述：“公司治理是一種據(jù)以對工商業(yè)公司進行管理控制的體系。公司治理明確規(guī)定公司各個參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其他利害相關(guān)者，并且清楚地說明決策公司事務(wù)時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達到這些目標(biāo)和監(jiān)控運營的手段。”

基于上述對公司治理與內(nèi)部控制各自特定的涵義與本質(zhì)，筆者認為，不能簡單地將二者的關(guān)系認定為控制環(huán)境與內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的關(guān)系，也不能將二者分割開來，彼此將對方視著無關(guān)聯(lián)因素。二者產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托代都是在委托代理關(guān)系成為現(xiàn)實的情況下，“為實現(xiàn)不喪失控制的授權(quán)的一種制度安排”（楊有紅，2004），具有思想的同源性。但兩者也存在明顯的區(qū)別：公司治理與內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)雖然都是委托代理，但代理的層次是不同的。公司治理是基于所有權(quán)、控制權(quán)、經(jīng)營權(quán)而建立的激勵、約束和監(jiān)督機制，試圖解決所有者和經(jīng)營者之間的問題，而內(nèi)部控制則解決公司經(jīng)營管理中不同層次經(jīng)營者的委托代理問題；公司治理處理的是股東、董事會和執(zhí)行層三者間的關(guān)系，內(nèi)部控制處理的是董事會、執(zhí)行層和次級執(zhí)行層的關(guān)系。

公司治理與內(nèi)部控制盡管存在上述不同之處，但也存在相互交叉和重疊的區(qū)域（圖1），在實際運行中，彼此存在很強的關(guān)聯(lián)性：公司治理的主體是股東大會——董事會——總經(jīng)理委托代理鏈條上的各個節(jié)點，其中董事會是核心，總經(jīng)理之下的業(yè)務(wù)系統(tǒng)按經(jīng)典治理結(jié)構(gòu)概念理解不屬于法人治理結(jié)構(gòu)的范疇。而內(nèi)部控制的主體是董事會——總經(jīng)理——職能部門——部門崗位委托代理鏈條上的各個節(jié)點，核心是董事會和總經(jīng)理，所以董事會和總經(jīng)理既是法人治理結(jié)構(gòu)的主體，也是內(nèi)部控制的主體。但是這種交叉和重疊不是橫向的平面交叉和相互包含關(guān)系，而是縱向的兩個不同層次的制度安排，其中，公司治理居于較高層次，內(nèi)部控制屬于較低層次。

通過分析內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系，我們可以歸納為：第一，公司治理與內(nèi)部控制是兩個界定非常清晰的概念，但同時具有理論思想的同源性和實際運行的關(guān)聯(lián)性；第二，公司治理是內(nèi)部控制的前提和基礎(chǔ)，決定了內(nèi)部控制的效率和效果，沒有良好的公司治理就沒有健全的內(nèi)部控制。

四、公司治理對內(nèi)部控制有效性的影響分析

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響分析。股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理的基礎(chǔ)，它直接決定了董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理人員的構(gòu)成及權(quán)力歸屬，成為公司治理的關(guān)鍵，同時也影響內(nèi)部控制的效率和效果。如果股權(quán)過于集中，大股東能夠憑借其超強的控制權(quán)，控制董事會、監(jiān)事會和總經(jīng)理，形成大股東的“關(guān)鍵人”控制；相反，股權(quán)過于分散，則經(jīng)理人員利用股東的超弱獲得對公司的實際控制權(quán)，形成經(jīng)理人員的“關(guān)鍵人控制”。由此可知，股權(quán)的過于集中或過于分散，都會導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)失衡，缺乏對“關(guān)鍵人”的制約，相應(yīng)的內(nèi)部控制也就流于形式。

2.董事會、監(jiān)事會對內(nèi)部控制有效性的影響分析。從內(nèi)部控制的角度看，盡管內(nèi)部控制的輻射范圍上至董事會，下至各基層崗位，但要保證董事會——經(jīng)理層的內(nèi)部控制有效性并非董事會力所能及的。無論是股權(quán)較為分散，主要依靠外部力量對管理層實施控制的治理模式，還是股權(quán)過于集中，外部約束力量相對較弱的內(nèi)部治理模式，董事會對經(jīng)理層的弱化是一個共性問題，董事與經(jīng)理人員高度重疊，即主要由高級經(jīng)理人員組成。重疊的后果便是董事會與經(jīng)理層權(quán)責(zé)不清，“關(guān)鍵人”大權(quán)獨攬，集執(zhí)行權(quán)、控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，這違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)，董事會監(jiān)督經(jīng)營者的治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)。作為董事會功能補救的獨立董事，由于提名權(quán)、薪酬等被“關(guān)鍵人”控制，在董事會制度安排中，猶如花瓶，喪失應(yīng)有之職。在此狀況下，董事會淪為“橡皮圖章”已成必然，無論多么健全的內(nèi)部控制制度也只是法規(guī)要求的一道程序。監(jiān)事會本應(yīng)對內(nèi)部控制體系進行監(jiān)督，但我國監(jiān)事會制度由于職權(quán)范圍狹小，地位不中立等幾乎不能做出獨立判斷，制約監(jiān)事會職能的發(fā)揮，在企業(yè)內(nèi)部控制體系中喪失對經(jīng)理層制約的最后一道防線。

3.管理當(dāng)局對部控制有效性的影響分析。管理層任何權(quán)力的運用必須掌握在董事會的有效約束和控制之下。若董事會放棄對管理層的約束和控制，管理層就成了公司實際控制者，也成了內(nèi)部控制制度的設(shè)計者和實施者，而管理當(dāng)局以下的職能部門是內(nèi)部控制制度的具體執(zhí)行者。以管理層為主體的內(nèi)部控制，雖可減少管理當(dāng)局以下各組織在決策執(zhí)行過程中的舞弊行為，但并不具備對其自身進行監(jiān)督和控制的能力，因為管理當(dāng)局可以逾越甚至操縱內(nèi)部控制，成為他們不當(dāng)經(jīng)濟行為的擋箭牌和遮羞布，這對我們認識內(nèi)部控制與管理當(dāng)局的關(guān)系非常重要，如果經(jīng)濟行為不符合管理當(dāng)局的意圖，作為逐利的經(jīng)濟人管理當(dāng)局就對這些信息進行再加工。眾多公司的財務(wù)丑聞再清楚不過地表明，并非公司不存在內(nèi)部控制，只是管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制成為了擺設(shè)。

五、完善公司治理，夯實內(nèi)部控制的基礎(chǔ)

上述分析表明，沒有良好的公司治理，無論多么完美的內(nèi)部控制制度也會流于形式，難以充分發(fā)揮既有功能。圖2表明：公司治理的有效性與內(nèi)部控制的功能成正比，隨著公司治理的不斷完善，內(nèi)部控制功能得以提高。因此，“唯有強化公司治理，才能凈化內(nèi)部控制的環(huán)境，如果不強化公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)建設(shè)，健全內(nèi)部控制就只能是奢談?！保S世忠，2001）

1.壯大相對控股股東。近年來，各國股權(quán)結(jié)構(gòu)都趨近于相對控股模式，理論界對此的解釋是：首先，相對控股股東由于擁有較多的股權(quán)，所以有動力和積極性對經(jīng)理人員進行監(jiān)督與激勵；其次，相對控股股東有可能利用其擁有的股權(quán)而爭取其他股東的支持；再次，相對控股股東的地位容易動搖，不大可能強行支持自己提名的經(jīng)理人員。因此，總體而言，相對控股股東適當(dāng)分散了大股東的控制權(quán)，縮小大小股東控股權(quán)懸殊，有助于公司治理的改善和內(nèi)部控制的健全，這一點也得到了許多實證研究的支持。

2.確立董事會在內(nèi)部控制中的核心地位。董事會在公司治理中居于核心地位，是聯(lián)結(jié)公司所有者和經(jīng)營者的紐帶，同樣在內(nèi)部控制中也居于核心地位，是內(nèi)部控制建設(shè)的組織者。美國1994年COSO報告在關(guān)于控制環(huán)境的論述中，也指出“一個客觀、能動和富有調(diào)查精神的董事會，能夠及時發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)理層違反內(nèi)部控制的行為”。董事會在內(nèi)部控制中的核心地位是通過公司治理結(jié)構(gòu)和治理機制的安排來實現(xiàn)XIjtkYbAYvSUeu1xcupKj9h4/3DYyWvYiCDA4BRdZng=的，必須建立健全董事會各專門委員會，明確各專門委員會職責(zé)權(quán)限，以便有效發(fā)揮董事會的作用；優(yōu)化獨立董事的選擇，增強獨立董事的獨立性，提高獨立董事的比重，減少內(nèi)部人控制和大股東控制，在組織機構(gòu)和人員配置方面必須做到董事長與總經(jīng)理分設(shè)，避免人員重疊，推行職務(wù)不相容制度。董事會成員只有獨立于經(jīng)理層并高于經(jīng)理層，才能成為內(nèi)部控制的制定者、監(jiān)督者和組織者。

3.充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督作用。對內(nèi)部控制進行監(jiān)督是監(jiān)事會的職責(zé)，如何夯實監(jiān)事會的監(jiān)督職責(zé)？筆者認為，獨立性和權(quán)威性是監(jiān)事會的靈魂和生命。在此，可借鑒獨立董事制度的做法，逐步引入外部監(jiān)事，擺脫大股東和管理當(dāng)局的控制，增強監(jiān)事會的獨立性和客觀性，防止監(jiān)督者與被監(jiān)督者共謀損害公司利益；其次，嚴(yán)格限制監(jiān)事會成員的資格，監(jiān)事應(yīng)具備豐富的公司治理、內(nèi)部控制、財務(wù)監(jiān)督的知識、經(jīng)驗和能力，能夠準(zhǔn)確、及時的發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行中的不合理、不合規(guī)情況；再次，強化監(jiān)事的責(zé)任和義務(wù)，監(jiān)事如果受命于控股股東或管理當(dāng)局，對內(nèi)部控制運行中存在的重大缺陷怠于履行監(jiān)督責(zé)任，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償損失的責(zé)任。

4.建立健全對經(jīng)理人員的激勵與約束機制。建立健全市場化、動態(tài)化、長期性的激勵與約束機制，促使經(jīng)營者的自身利益與企業(yè)的利益趨同，給予經(jīng)營者足夠的動力去研究、制定和實施適合本企業(yè)的內(nèi)部控制措施，在不斷完善內(nèi)部控制制度的同時提升內(nèi)部控制的執(zhí)行效果；創(chuàng)新管理當(dāng)局的考核制度，逐步形成對管理當(dāng)局科學(xué)的考核體系，把內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行情況納入考核范圍，并將考核結(jié)果與管理當(dāng)局的獎懲結(jié)合起來。

六、結(jié)束語

綜上所述，公司治理與內(nèi)部控制聯(lián)系密切，只有公司治理結(jié)構(gòu)健全、公司治理運行規(guī)范，內(nèi)部控制才能得到合理有效的保證，這將是內(nèi)部控制今后進一步發(fā)展的重要方向。

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（作者單位：中國水電顧問集團成都勘測設(shè)計研究院 四川成都 610072）

（責(zé)編：賈偉）