產(chǎn)權(quán)審計(jì)的研究

摘 要：產(chǎn)權(quán)審計(jì)是審計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)嶄新領(lǐng)域，它是產(chǎn)權(quán)理論與審計(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合。文章對產(chǎn)權(quán)審計(jì)的涵義、目標(biāo)、對象等做了初步探討，并論述了產(chǎn)權(quán)審計(jì)的理論基礎(chǔ)及功能。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)權(quán) 產(chǎn)權(quán)審計(jì) 基本概念 功能

中圖分類號(hào)：F239.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2013）01-189-02

西方學(xué)者R·Watts（瓦茨）和J·Zimmerman（齊默爾曼）認(rèn)為：“會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的?！碑a(chǎn)權(quán)審計(jì)是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論與審計(jì)學(xué)相互結(jié)合的產(chǎn)物，是審計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)嶄新領(lǐng)域。

一、產(chǎn)權(quán)審計(jì)的基本概念

1.產(chǎn)權(quán)審計(jì)的涵義。產(chǎn)權(quán)審計(jì)似乎是一個(gè)非常龐大的概念，要想準(zhǔn)確地對其進(jìn)行論述是一件極為困難的事情。這不僅僅是因?yàn)槠淅碚摶A(chǔ)和參考文獻(xiàn)不足，更主要的在于產(chǎn)權(quán)審計(jì)是要從一個(gè)新的視角對審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)，包括一些基本理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行論證和解釋。如果對其做出界定，筆者認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)審計(jì)主要是從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對現(xiàn)行審計(jì)理論和審計(jì)行為進(jìn)行解釋，在產(chǎn)權(quán)理論的指導(dǎo)下研究審計(jì)問題，解決與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的審計(jì)理論與審計(jì)行為，并利用審計(jì)程序和方法對產(chǎn)權(quán)界定、變更過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)信息流動(dòng)及其相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行鑒證、審核和監(jiān)督。

2.產(chǎn)權(quán)審計(jì)的目標(biāo)。作為這個(gè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代產(chǎn)物的產(chǎn)權(quán)審計(jì)，其目標(biāo)應(yīng)是為企業(yè)及其利害關(guān)系人所得到的關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息實(shí)施審核、鑒證，以使會(huì)計(jì)信息的使用者利用這些信息更有效地進(jìn)行相關(guān)的管理，實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)組合，提高經(jīng)濟(jì)效益。

3.產(chǎn)權(quán)審計(jì)的對象。產(chǎn)權(quán)審計(jì)的對象可以簡單地概括為產(chǎn)權(quán)及其運(yùn)動(dòng)，具體來說是指產(chǎn)權(quán)及其運(yùn)動(dòng)過程中能夠用貨幣計(jì)量的方面。在現(xiàn)實(shí)生活中，任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、資金運(yùn)動(dòng)的背后都是一種權(quán)利的變更，都是產(chǎn)權(quán)的運(yùn)動(dòng)。產(chǎn)權(quán)審計(jì)就是要通過對反映各產(chǎn)權(quán)主體產(chǎn)權(quán)及其運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)信息和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄的審核、監(jiān)督為決策者提供服務(wù)。

二、產(chǎn)權(quán)審計(jì)的理論基礎(chǔ)：現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論

產(chǎn)權(quán)理論的內(nèi)容是很豐富的，不同時(shí)期的許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家都從不同層次或角度論及過產(chǎn)權(quán)問題。但是，作為一個(gè)相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支，并形成比較完整的理論體系的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)，卻是現(xiàn)代的事情，是與科斯、諾斯等人的名字聯(lián)系在一起的。應(yīng)該說，產(chǎn)權(quán)理論早在羅納德·科斯發(fā)表《企業(yè)的性質(zhì)》之前就已經(jīng)存在了，如凡勃倫、康芒斯、米歇爾等經(jīng)濟(jì)學(xué)家，都是強(qiáng)調(diào)非市場因素是影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的主要因素，他們都認(rèn)為市場經(jīng)濟(jì)本身具有較大的缺陷，這些學(xué)者的研究以“制度”和分析“制度因素”為基本出發(fā)點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)學(xué)界習(xí)慣稱之為“制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派”。后來以產(chǎn)權(quán)理論為中心的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)派是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的一種延續(xù)和發(fā)展。

產(chǎn)權(quán)是以財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)利集合體。目前“產(chǎn)權(quán)（Property-rights）”一詞有多種理解，有人說產(chǎn)權(quán)泛指財(cái)產(chǎn)權(quán)，有人說產(chǎn)權(quán)僅指財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，還有人說產(chǎn)權(quán)不包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，僅指經(jīng)營權(quán)等，莫衷一是。筆者認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的概念可以表述如下：產(chǎn)權(quán)是以財(cái)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)所形成的權(quán)利集合體。這個(gè)權(quán)利集合體由一組權(quán)利構(gòu)成，包括產(chǎn)權(quán)主體對財(cái)產(chǎn)享有的所有、占有、使用、處置、收益等權(quán)利。從完整的產(chǎn)權(quán)來講，它既包括財(cái)產(chǎn)所有者（產(chǎn)權(quán)主體）對財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)（終極所有權(quán)），也包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)所派生的占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)。（田昆儒，2004）

審計(jì)的定義一般可以表述為：審計(jì)是由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)或人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)資料及其所反映的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。實(shí)際上從兩權(quán)分離后審計(jì)在委托代理關(guān)系中的特殊位置就可以知道，審計(jì)就是對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。因此，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是聯(lián)系審計(jì)與產(chǎn)權(quán)的一條紐帶。

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，審計(jì)受托的對象是各產(chǎn)權(quán)主體。審計(jì)受產(chǎn)權(quán)主體之托而存在和發(fā)展。若非產(chǎn)權(quán)主體的托付，就不存在審計(jì)鑒證、評(píng)價(jià)職能意義上的受托責(zé)任；同時(shí)審計(jì)又要對產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，沒有對產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督和審查，就不存在審計(jì)的生存基礎(chǔ)。一個(gè)時(shí)期的產(chǎn)權(quán)制度深深地影響著同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)制度及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制與產(chǎn)權(quán)制度之間有著嚴(yán)格的邏輯對應(yīng)關(guān)系。作為監(jiān)督、評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的審計(jì)，其所鑒定、揭示的經(jīng)濟(jì)信息同樣反映該時(shí)期的產(chǎn)權(quán)關(guān)系現(xiàn)狀，亦即單一的產(chǎn)權(quán)關(guān)系往往只需要簡單的審計(jì)監(jiān)督，而多元的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)則需要較為嚴(yán)謹(jǐn)、完善的審計(jì)制度來支持?？傊?，審計(jì)的發(fā)展與變革是建立在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)展及其變化的基礎(chǔ)之上的。產(chǎn)權(quán)主體的多樣化、分散化和產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜化，使得現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任日趨層次化、復(fù)雜化，進(jìn)而決定了現(xiàn)代審計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的復(fù)雜化和多樣化。

審計(jì)與產(chǎn)權(quán)相結(jié)合研究還依賴于經(jīng)濟(jì)與社會(huì)環(huán)境的變遷。第一，審計(jì)本身研究環(huán)境的變化給審計(jì)研究提出了新的課題?，F(xiàn)代企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境發(fā)生的深刻變化，表現(xiàn)為以下特點(diǎn)：一是股份公司的普及；二是某些大型公司的股權(quán)高度分散；三是投資主體多元化；四是投資渠道多樣化；五是跨國公司的出現(xiàn)使產(chǎn)權(quán)得以跨國界流動(dòng)；六是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜；七是信息需求量迅速增長。新的審計(jì)環(huán)境對審計(jì)理論提出了新的要求。第二，現(xiàn)代審計(jì)理論是一個(gè)開放型的理論體系，它要求不斷吸收和借鑒相關(guān)理論研究的最新成果，從新的角度研究和探索審計(jì)的本質(zhì)與規(guī)律。隨著現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的興起及其對審計(jì)理論的滲透，將兩者結(jié)合起來進(jìn)行研究已成為現(xiàn)實(shí)的選擇。第三，經(jīng)濟(jì)學(xué)研究重心的轉(zhuǎn)移給兩者的結(jié)合研究提供了良好的契機(jī)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)主要研究“生產(chǎn)什么”、“為誰生產(chǎn)”以及“怎樣生產(chǎn)”之類的問題，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)則將研究的重心轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)中所包含的人與人之間的關(guān)系，即生產(chǎn)關(guān)系領(lǐng)域，通過“生產(chǎn)”與“交易”的共同考察，無疑把經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究推向一個(gè)更為完美的境界。

三、產(chǎn)權(quán)審計(jì)的功能

審計(jì)監(jiān)督是以財(cái)產(chǎn)的兩權(quán)分離為基礎(chǔ)，并憑借財(cái)產(chǎn)所有者的委托而進(jìn)行的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式。審計(jì)在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)交易中，對于界定產(chǎn)權(quán)邊界、保護(hù)和發(fā)展產(chǎn)權(quán)、維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的利益、提高產(chǎn)權(quán)的運(yùn)作效率等方面具有重要作用和意義。

1.界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)的起源與資源的稀缺性有關(guān)，所以才需要界定產(chǎn)權(quán)，使資源擁有者的利益得到保護(hù)。從產(chǎn)權(quán)觀點(diǎn)來說，會(huì)計(jì)具有界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的職能，其中會(huì)計(jì)核算在于認(rèn)定或確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，并將結(jié)果傳遞給外界各產(chǎn)權(quán)主體，其功能兼有界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的雙重含義，而會(huì)計(jì)監(jiān)督則是對會(huì)計(jì)界定的再認(rèn)定，這種再認(rèn)定的過程是為了檢查：{1}是否按既定的產(chǎn)權(quán)契約進(jìn)行界定；{2}界定后的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞，某一產(chǎn)權(quán)主體的利益是否被他人所侵蝕，因而會(huì)計(jì)監(jiān)督的功能主要在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)。（伍中信，2005）

一般認(rèn)為，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員由企業(yè)管理當(dāng)局聘任，他們之間不涉及直接的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，只涉及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，其根本利益是一致的，這樣會(huì)計(jì)就較容易地陷入經(jīng)營者的控制之中，會(huì)計(jì)信息所反映的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其變化也就難免會(huì)有失準(zhǔn)確，而側(cè)重為某一產(chǎn)權(quán)主體服務(wù)則有可能有失公正。因此，會(huì)計(jì)對產(chǎn)權(quán)的界定和保護(hù)功能應(yīng)該說是有限的，或者說是低層次的。而審計(jì)對產(chǎn)權(quán)的界定和保護(hù)則是通過對會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督的再鑒定、再審查來進(jìn)行的，這是對產(chǎn)權(quán)的一種高層次保護(hù)。審計(jì)以超然獨(dú)立的第三者身份介入，實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，雖然受委托方即財(cái)產(chǎn)所有者之托，但它具有獨(dú)立性，這是其職業(yè)存在之基礎(chǔ)。審計(jì)可以從更加客觀、公正的角度實(shí)現(xiàn)界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能。審計(jì)人員通過審核企業(yè)的會(huì)計(jì)科目、憑證、賬簿和報(bào)表等資料發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)對產(chǎn)權(quán)反映、計(jì)量和初步監(jiān)督中可能存在的問題，并予以及時(shí)糾正從而達(dá)到對產(chǎn)權(quán)高層次的保護(hù)。界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)審計(jì)的功能中最基本和最重要的一個(gè)方面，本文所提及的其他功能可以說都是在此功能的基礎(chǔ)上衍生出來的。

2.發(fā)展和完善產(chǎn)權(quán)。在審計(jì)的委托代理關(guān)系中，審計(jì)人員或機(jī)構(gòu)作為受托方獨(dú)立于委托方和被審單位行使其職責(zé)，以產(chǎn)權(quán)記錄及其變動(dòng)等會(huì)計(jì)或經(jīng)濟(jì)信息為依據(jù)對企業(yè)的產(chǎn)權(quán)情況實(shí)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，對于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化具有能動(dòng)性的作用，即導(dǎo)致其發(fā)生分離、重組或變遷。一方面，在所有者對代理人的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行不滿意的情況下，他可能會(huì)作出兩種選擇：要么通過董事會(huì)或股東大會(huì)辭退代理人，要么轉(zhuǎn)讓自己的產(chǎn)權(quán)，放棄自己的所有權(quán)地位，這樣勢必會(huì)引起企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，這一選擇比前者要頻繁得多。另一方面，若所有者對代理人業(yè)績滿意，對企業(yè)前景充滿信心時(shí)，往往會(huì)增加投入，同時(shí)還會(huì)吸引潛在投資者的興趣，這也會(huì)使原有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生一定的調(diào)整。因此使得產(chǎn)權(quán)關(guān)系不斷理順，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)逐漸合理，產(chǎn)權(quán)效率不斷得到提高，亦即審計(jì)促進(jìn)了產(chǎn)權(quán)的發(fā)展與完善。

3.外部性內(nèi)在化。在現(xiàn)代資本市場環(huán)境下，會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)信息具有廣泛的外部性。外部性的出現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上就是會(huì)計(jì)學(xué)上所說的不符合配比原則，即某人的收益與相應(yīng)的成本沒有配合起來進(jìn)行考慮和處理。其中，外部負(fù)效應(yīng)表現(xiàn)為收益沒有包含應(yīng)有的成本（一部分由別人承擔(dān)去了）；外部正效應(yīng)表現(xiàn)為自己的付出沒有完全得到應(yīng)有的收益（一部分收益被他人享用了）。德姆塞茨指出：“產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大地內(nèi)在化的激勵(lì)?！睍?huì)計(jì)信息公共產(chǎn)品的特性決定了會(huì)計(jì)的正外部性是主要的，然而利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行內(nèi)幕交易、操縱證券市場價(jià)格的客觀存在則表明會(huì)計(jì)的負(fù)外部性也不可忽視。就審計(jì)的職責(zé)而言，通過對會(huì)計(jì)信息披露的鑒證、對企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范可有力地扼制會(huì)計(jì)的負(fù)外部性影響。另外，在現(xiàn)實(shí)的產(chǎn)權(quán)交易中，交易雙方所掌握的信息總是有差異的，即存在信息的不對稱，而信息不對稱極易引起機(jī)會(huì)主義行為，處于信息劣勢的一方為保護(hù)自己的利益，對付外部效應(yīng)引起的機(jī)會(huì)主義行為，就需要界定產(chǎn)權(quán)，使外部性通過市場被內(nèi)在化。正是基于以上認(rèn)識(shí)，可以運(yùn)用正確的審計(jì)方法、合理的審計(jì)程序?qū)ζ髽I(yè)記錄產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審核，明確企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，減少不對稱信息的不利影響。在對產(chǎn)權(quán)充分界定并加以實(shí)施的條件下，內(nèi)在化的所得將大于內(nèi)在化的成本，外部性便被內(nèi)在化了。

4.提高產(chǎn)權(quán)效率。這是通過降低各種產(chǎn)權(quán)交易費(fèi)用來實(shí)現(xiàn)的。交易費(fèi)用貫穿或隱藏于整個(gè)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的始末，交易費(fèi)用是指為完成交易所需要付出的費(fèi)用和代價(jià)?，F(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為市場與企業(yè)是可以相互替代的兩種形式，企業(yè)的存在在于能夠節(jié)省交易費(fèi)用。企業(yè)是由若干契約組成的集合體，不同的產(chǎn)權(quán)制度形式會(huì)帶來不同的效率，產(chǎn)權(quán)組成要素的適當(dāng)分離以及產(chǎn)權(quán)的有序流動(dòng)都將有利于社會(huì)資源的合理配置，最終給社會(huì)和企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。將產(chǎn)權(quán)配置和交易費(fèi)用的分析緊密聯(lián)系起來，說明交易費(fèi)用的高低是一種制度選擇的關(guān)鍵因素，同時(shí)指出了產(chǎn)權(quán)明晰是降低交易費(fèi)用、減少制度運(yùn)行摩擦的關(guān)鍵。審計(jì)具有界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能，如果在要素交易前，審計(jì)就實(shí)現(xiàn)了此功能即明晰地界定了產(chǎn)權(quán)，那么行為人就能通過產(chǎn)權(quán)的交換使自己的利益有所增進(jìn)，其交換的動(dòng)力會(huì)更大，達(dá)成一致性協(xié)議的可能性會(huì)更大，談判的障礙和費(fèi)用就會(huì)降低。同未明晰產(chǎn)權(quán)的情況相比，交易費(fèi)用明顯降低了，并且還可以將會(huì)計(jì)或經(jīng)濟(jì)信息中的錯(cuò)弊剔除掉，減少委托代理雙方之間的誤解，避免討價(jià)還價(jià)、追究責(zé)任而產(chǎn)生的交易費(fèi)用。而企業(yè)之間進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易，如果有審計(jì)保證相關(guān)、可靠的交易信息，交易雙方互相信任的程度將大大增加，這將減少由于信息不對稱而帶來的調(diào)查和咨詢費(fèi)用，交易費(fèi)用在無形之中得到了減少。所以，降低交易費(fèi)用是產(chǎn)權(quán)審計(jì)效率功能的體現(xiàn)。

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7.雷光勇，崔文娟.現(xiàn)代審計(jì)產(chǎn)權(quán)論.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011（4）

（作者單位：山西金融職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 山西太原 030008）

（責(zé)編：李雪）