高校教育成本管理與控制制度的創(chuàng)新探析

摘 要：在我國(guó)日益趨于競(jìng)爭(zhēng)的高校辦學(xué)環(huán)境下，高校加強(qiáng)教育成本的核算與控制制度的建設(shè)，有利于其優(yōu)化資源配置、提高辦學(xué)效益。但現(xiàn)行的高校成本核算方法在成本核算范圍、成本項(xiàng)目劃分方式、成本計(jì)算方法等方面都還欠缺實(shí)踐上的可操作性，在成本控制制度建設(shè)上也沒(méi)有形成完整有效的成本控制體系。針對(duì)以上問(wèn)題，文章在高校支出分類、成本項(xiàng)目劃分、成本計(jì)算方法上進(jìn)行了創(chuàng)新探析，也為高校成本控制提出新的可操作性建議。

關(guān)鍵詞：高校 教育成本 成本核算 成本控制

中圖分類號(hào)：G647 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2013）01-117-02

一、引言

高校教育成本的定義有廣義和狹義之分。廣義教育成本包括高校耗費(fèi)教育資源用于培養(yǎng)學(xué)生的教育成本、學(xué)生在校期間用于學(xué)習(xí)和生活的個(gè)人消費(fèi)的個(gè)人成本、學(xué)校公共資源用于教育而損失的其他收益及學(xué)生將時(shí)間用于求學(xué)而放棄就業(yè)的機(jī)會(huì)成本。狹義教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源中可以用貨幣計(jì)量的那部分的價(jià)值。本文所述的高校教育成本是指狹義教育成本。

二、我國(guó)高校教育成本的核算現(xiàn)狀

目前，我國(guó)高校執(zhí)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是1997年由財(cái)政部頒布的，對(duì)高等教育成本核算內(nèi)容、核算原則、核算方法等沒(méi)有明確規(guī)定。2005年出臺(tái)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》雖已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范圍，但其所指的成本只是一種統(tǒng)計(jì)成本?，F(xiàn)行制度并沒(méi)有為高校教育成本核算提供實(shí)踐上的可操作性。近幾年，關(guān)于高校教育成本核算的會(huì)計(jì)研究對(duì)高校成本核算原則、核算內(nèi)容、核算方法等作了初步確認(rèn)和改進(jìn)，但對(duì)高校教育成本的核算范圍和項(xiàng)目劃分方式上還欠缺科學(xué)性和準(zhǔn)確性，成本核算方法也不夠簡(jiǎn)易合理。針對(duì)以上問(wèn)題，筆者創(chuàng)新地對(duì)高校成本核算與控制制度作出進(jìn)一步探討。

三、開(kāi)展高校教育成本核算的新思路

（一）明確高校會(huì)計(jì)基本前提

區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)，進(jìn)行高校教育成本核算之前要重新確認(rèn)會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)分期。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定對(duì)象，高校教育成本核算應(yīng)將整個(gè)學(xué)校作為會(huì)計(jì)主體，形成一個(gè)完整的教育成本核算體系。會(huì)計(jì)分期應(yīng)采用學(xué)生培養(yǎng)周期制，傳統(tǒng)教育周期是按照學(xué)年（當(dāng)年9月1日至次年8月31日）劃分的，但現(xiàn)在高校每年的招生工作從7月份就開(kāi)始了，結(jié)合高校特定的運(yùn)作規(guī)律，高校會(huì)計(jì)期間應(yīng)確認(rèn)為從當(dāng)年7月1日至次年6月30日。

（二）強(qiáng)調(diào)高校教育成本核算原則

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)前高校會(huì)計(jì)核算多采用收付實(shí)現(xiàn)制（經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)除外）。收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為記賬標(biāo)準(zhǔn)，這種方式雖然記賬簡(jiǎn)單，但由于不考慮款項(xiàng)取得和支付的歸屬期間，收入和支出不需要配比，重大的會(huì)計(jì)事項(xiàng)（大型設(shè)備購(gòu)置、固定資產(chǎn)折舊等）不能合理地進(jìn)入成本核算范圍，不能準(zhǔn)確反映高校財(cái)務(wù)狀況。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則能解決以上問(wèn)題，它以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定各期的收入和支出，即屬于當(dāng)期的收支計(jì)入當(dāng)期，不論款項(xiàng)是否已在當(dāng)期收付。權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)配比原則，在核算過(guò)程中將支出與收益聯(lián)系在一起（涉及折舊和攤銷費(fèi)用等），這樣可以更加準(zhǔn)確、真實(shí)地反映高校的財(cái)務(wù)狀況。

2.配比原則。進(jìn)行高校成本核算時(shí)，要同時(shí)在項(xiàng)目上和時(shí)間上進(jìn)行配比，即行為主體對(duì)自己的會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)，誰(shuí)受益，費(fèi)用歸誰(shuí)負(fù)擔(dān)，同時(shí)，還要明確成本費(fèi)用的歸屬期間，以便反映高校各部門各期間的財(cái)務(wù)狀況。

3.區(qū)分收益性支出和資本性支出原則。凡支出的產(chǎn)生的效益僅在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)記作收益性支出，計(jì)入當(dāng)期教育成本；凡支出的效益需在多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)，則記作資本性支出，成本分?jǐn)傆?jì)入多個(gè)會(huì)計(jì)期間。

總之，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出原則是相輔相成，是高校教育成本核算必須遵循的三項(xiàng)基本原則。

（三）高校支出分類與教育成本項(xiàng)目的重新確定

現(xiàn)行高校教育成本核算方法將教育成本簡(jiǎn)單地劃分為人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊和科研支出五部分，教育成本界定方法缺少科學(xué)性和準(zhǔn)確性。高校教育成本核算雖然在制度上有所規(guī)定，但應(yīng)當(dāng)將哪些支出計(jì)入教育成本，實(shí)踐上還不科學(xué)、準(zhǔn)確和明晰。針對(duì)高校成本項(xiàng)目確定這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)對(duì)高校教育成本核算范圍進(jìn)行明確的界定，然后按照是否與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)這一標(biāo)準(zhǔn)將高校總支出劃分為三類：全額計(jì)入教育成本的支出、部分計(jì)入教育成本的支出、不計(jì)入教育成本的支出。

1.全額計(jì)入教育成本的高校支出。包括教學(xué)支出、教學(xué)相關(guān)支出、學(xué)生事務(wù)支出。教學(xué)支出包括人員經(jīng)費(fèi)：教職工的工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、各種福利和社會(huì)保障費(fèi)等；公用支出：公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、項(xiàng)目管理費(fèi)等；教學(xué)用固定資產(chǎn)折舊和修繕費(fèi)：教學(xué)樓、教學(xué)設(shè)備等。

教學(xué)相關(guān)支出包括教學(xué)輔助支出：圖書(shū)館、實(shí)驗(yàn)中心、體育中心等部門費(fèi)用；行政管理支出：高校行政管理部門的各項(xiàng)費(fèi)用。學(xué)生事務(wù)支出：學(xué)生貸款貼息、學(xué)生醫(yī)療補(bǔ)貼、學(xué)生會(huì)活動(dòng)費(fèi)等。

2.部分計(jì)入教育成本的高校支出。包括科研支出、后勤支出?？蒲兄С鲋信c培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的計(jì)入教育成本，例如校內(nèi)教育教改科研項(xiàng)目等；與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的不計(jì)入教育成本，例如高校承接的縱向、橫向課題等。后勤支出中學(xué)生不單獨(dú)付費(fèi)的計(jì)入教育成本，例如校園綠化、學(xué)生用水用電等；學(xué)生要單獨(dú)付費(fèi)的不計(jì)入教育成本，例如校園超市、理發(fā)店等。

3.不計(jì)入教育成本的高校支出。包括高校各種非獨(dú)立核算單位的經(jīng)營(yíng)性支出、校辦產(chǎn)業(yè)支出、撥出經(jīng)費(fèi)、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、向上級(jí)上繳支出、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建、離退休人員經(jīng)費(fèi)、高校捐贈(zèng)、賠償費(fèi)、自然災(zāi)害事故損失等。

（四）高校教育成本計(jì)算方法

成本計(jì)算方法是指按照一定標(biāo)準(zhǔn)將總的生產(chǎn)費(fèi)用在各種產(chǎn)品或勞務(wù)之間、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計(jì)算出每一種產(chǎn)品或勞務(wù)的總成本和單位成本的方法。

1.對(duì)高校在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品進(jìn)行界定。高校會(huì)計(jì)期間采用學(xué)生培養(yǎng)周期制，只需每年計(jì)算一次成本。與企業(yè)單件小批的生產(chǎn)情況類似，應(yīng)將產(chǎn)品的生產(chǎn)周期作為成本核算期，因此期末不區(qū)分完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品。

2.高校培養(yǎng)對(duì)象的多樣化，決定了教育成本核算計(jì)量的難度。如果按照不同專業(yè)、不同年級(jí)分別設(shè)置成本核算子系統(tǒng)，對(duì)于規(guī)模較小的高校來(lái)說(shuō)，也許可行；但對(duì)于專業(yè)過(guò)多、層次繁復(fù)的高校來(lái)說(shuō)，會(huì)大大增加成本核算的工作量，加大高校教育成本核算的成本。筆者認(rèn)為，可以按照教育成本是否與特定的專業(yè)或年級(jí)相關(guān)這一標(biāo)準(zhǔn)，將總的教育成本劃分為專屬教育成本和共同教育成本。將專屬教育成本記入按專業(yè)、年級(jí)設(shè)置的成本明細(xì)賬，將共同成本按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)記入按專業(yè)、年級(jí)設(shè)置的成本明細(xì)賬，最后計(jì)算出生均教育成本。

專屬教育成本包括：教學(xué)支出。

共同教育成本包括：教學(xué)相關(guān)支出、學(xué)生事務(wù)支出、計(jì)入教育成本的科研支出、計(jì)入教育成本的后勤支出。

（1）專屬教育成本分配方式：筆者認(rèn)為，一切教學(xué)支出的發(fā)生都與課時(shí)有關(guān)，都可以和學(xué)生學(xué)年課時(shí)數(shù)的多少聯(lián)系在一起，所以應(yīng)選擇課時(shí)分配法。

專屬教育成本分配率=專屬教育費(fèi)用總額÷各成本計(jì)算對(duì)象的學(xué)年課時(shí)數(shù)總和。

生均專屬教育成本=專屬教育成本分配率×學(xué)生學(xué)年課時(shí)數(shù)（課時(shí)數(shù)為折合數(shù)）

（2）共同教育成本分配方式：共同教育成本與特定的專業(yè)或年級(jí)無(wú)關(guān)，可以采用比例法對(duì)其進(jìn)行分配。比例法是將共同費(fèi)用按照學(xué)生人數(shù)的比例進(jìn)行分配的方法。學(xué)生人數(shù)計(jì)算公式為：學(xué)校平均在校生數(shù)=該年各月末在校學(xué)生總數(shù)/12（人數(shù)均為折合數(shù)）。

生均共同教育成本=共同教育費(fèi)用總額÷學(xué)年平均在校學(xué)生總?cè)藬?shù)

（3）高校生均教育成本=生均專屬教育成本+生均共同教育成本

四、高校教育成本控制制度分析及政策建議

高校應(yīng)根據(jù)預(yù)先設(shè)定的成本管理目標(biāo)，對(duì)教育成本的預(yù)算和辦學(xué)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的資源耗費(fèi)進(jìn)行控制，對(duì)影響教育成本的因素采取的相應(yīng)的預(yù)防和調(diào)節(jié)措施，以達(dá)到成本管理目標(biāo)。高校成本控制的目標(biāo)制定應(yīng)以“開(kāi)源節(jié)流”為基本原則，即在降低教育成本的同時(shí)，提高辦學(xué)效益?？茖W(xué)地組織實(shí)施高校教育成本控制，可以大大提高高校綜合素質(zhì)，使其在日益趨于競(jìng)爭(zhēng)趨勢(shì)的高校辦學(xué)環(huán)境下生存、發(fā)展和壯大。

（一）強(qiáng)化高校外部對(duì)教育成本控制的引導(dǎo)和監(jiān)管

首先，國(guó)家政府和教育部門要對(duì)高校教育成本控制提供必要的引導(dǎo)和監(jiān)督。一方面政府應(yīng)當(dāng)加快高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)，財(cái)政部應(yīng)頒布統(tǒng)一的高校教育成本核算方法，規(guī)范高校的會(huì)計(jì)行為。另一方面，政府應(yīng)對(duì)高校的教育成本制定相應(yīng)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)政府的監(jiān)督和激勵(lì)作用。其次，國(guó)家審計(jì)部門應(yīng)定期對(duì)高校開(kāi)展審計(jì)工作，客觀真實(shí)地出具審計(jì)報(bào)告，并向高校管理層提供管理建議書(shū)，改進(jìn)高校的內(nèi)控導(dǎo)向。雖然成本報(bào)表屬于內(nèi)部報(bào)表，原則上不對(duì)外公開(kāi)，但高校應(yīng)該向社會(huì)群體披露教育成本的核算原則、核算范圍和高等教育的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)依據(jù)等信息，起到高校外部對(duì)高校教育成本的監(jiān)督作用，促使高校加大教育成本的控制力度。

（二）完善高校內(nèi)部教育成本控制制度

1.設(shè)立成本管理與控制中心，加強(qiáng)教育成本管理。首先，高校應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)狀況和發(fā)展規(guī)劃，制定合理的計(jì)劃成本標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)高校辦學(xué)進(jìn)行成本預(yù)測(cè)。在成本預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，高校各部門以具體的教學(xué)或管理任務(wù)編制出部門預(yù)算計(jì)劃，高校財(cái)務(wù)處再利用成本—效益分析法對(duì)各部門預(yù)算計(jì)劃加以綜合調(diào)整，編制出總的高校教育成本預(yù)算方案。然后，以對(duì)成本費(fèi)用負(fù)責(zé)的高校各院系或職能部門各自建立成本管理中心，各成本管理中心分別對(duì)教育成本進(jìn)行控制。最后，高校應(yīng)建立一套有效的成本考核制度，定期對(duì)各成本管理中心的成本控制績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，獎(jiǎng)勵(lì)成本控制績(jī)效好的部門，督促成本控制績(jī)效差的部門調(diào)整其行為誤差，進(jìn)而完善高校內(nèi)部成本控制制度。

2.完善高校成本控制內(nèi)部評(píng)級(jí)體系和激勵(lì)機(jī)制。高校教育成本控制的成效如何，高校管理層應(yīng)該以成本控制的目標(biāo)制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)考核，在評(píng)價(jià)考核的基礎(chǔ)上，查漏補(bǔ)缺，加強(qiáng)高校內(nèi)部成本控制。同時(shí)，高校教育成本控制的激勵(lì)機(jī)制是必要的，它可以提高教職工的成本控制意識(shí)，調(diào)動(dòng)廣大教職工成本控制的積極性，將自己的工作業(yè)績(jī)和成本控制相結(jié)合，充分發(fā)揮成本控制制度的作用。

3.教育成本控制過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的幾個(gè)方面：設(shè)計(jì)合理的組織機(jī)構(gòu)，縮減行政管理人員，控制行政管理費(fèi)用，限制社會(huì)集團(tuán)購(gòu)買力；加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)物資管理，合理配置資源，實(shí)行校有資源有償使用；防止盲目擴(kuò)招，應(yīng)量體裁衣，根據(jù)高校實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r制定招生計(jì)劃；落實(shí)?？顚Ｓ迷瓌t，對(duì)于指定用途的資金不能挪作他用；高校的收支結(jié)余，應(yīng)優(yōu)先保證事業(yè)發(fā)展，然后再用于提取職工福利等活動(dòng)；劃清公私界限，應(yīng)由職工自理的費(fèi)用不能用公款開(kāi)支，不能公車私用；杜絕大搞形式工程等。

總之，只有不斷探析并改進(jìn)高校教育成本核算方法和完善成本控制制度，才能優(yōu)化高校資源配置、提高辦學(xué)效益，適應(yīng)當(dāng)今高等教育市場(chǎng)化、國(guó)際化的改革需要。

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（作者單位：山西師范大學(xué) 山西臨汾 041000）

（責(zé)編：呂尚）