高等學(xué)校營(yíng)業(yè)稅改增值稅相關(guān)問題探析

摘 要：北京繼上海之后成為第二個(gè)試行營(yíng)業(yè)稅改增值稅的城市。文章對(duì)高等學(xué)校在此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的過程中面臨的一些現(xiàn)實(shí)問題，以及幾個(gè)特殊環(huán)節(jié)的納稅處理與賬務(wù)處理進(jìn)行分析，以期為廣大高校會(huì)計(jì)工作者提供業(yè)務(wù)借鑒。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅 增值稅 高等學(xué)校

中圖分類號(hào)：G64，F(xiàn)810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2013）01-097-02

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2012]71號(hào)），自2012年9月1日起，北京交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)將實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，并成為全國(guó)繼上海之后，第二個(gè)試行營(yíng)改增的城市。試行方案也與上海一致，營(yíng)業(yè)稅改增值稅可以消除重復(fù)征稅，使社會(huì)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)下降，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅可以優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展，是“十二五”期間我國(guó)稅費(fèi)改革的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。高等學(xué)校作為我國(guó)社會(huì)不可或缺的經(jīng)濟(jì)體，必然參與其中。北京是全國(guó)高等學(xué)校集中的城市，因此高等學(xué)校在這次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革中也具有一定代表性。各高校將面臨著如何界定應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目、確認(rèn)哪類納稅人、以及科目設(shè)置和賬務(wù)處理等問題，具體分析如下。

一、與高等學(xué)校相關(guān)的應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的主要行業(yè)是交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，根據(jù)營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋（上海、北京）分析，與高等學(xué)校相關(guān)的應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)有如下幾項(xiàng)：

1.交通運(yùn)輸業(yè)，是指使用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)。其中與高等學(xué)校相關(guān)的是陸路運(yùn)輸服務(wù)，北京各高校根據(jù)本學(xué)校科研、實(shí)習(xí)等工作的需要一般都設(shè)有車隊(duì)，高校的車隊(duì)大多是隸屬于后勤服務(wù)公司，后勤服務(wù)公司一般為獨(dú)立核算的非法人單位，車型主要以大巴車和中型客車為主，也有部分小汽車。各高校之間互相提供相關(guān)的運(yùn)輸服務(wù)，主要以載客為主，因此應(yīng)在本次改革的試點(diǎn)范圍之內(nèi)。

2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。其中與高等院校相關(guān)的項(xiàng)目有：（1）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，包括研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)。高等學(xué)校作為科研的最前沿是新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究與開發(fā)、技術(shù)咨詢轉(zhuǎn)讓以及工程勘探調(diào)查等活動(dòng)的主要陣地。隨著科研改革的進(jìn)行，高校與其他企事業(yè)單位的聯(lián)系更加緊密，主要表現(xiàn)方式為橫向課題的增加，高校為企業(yè)提供研發(fā)和各類技術(shù)服務(wù)，企業(yè)幫助高校對(duì)具有實(shí)用價(jià)值科研成果進(jìn)行后續(xù)的實(shí)驗(yàn)、開發(fā)和應(yīng)用、推廣直至形成新產(chǎn)品、新工藝、新材料，發(fā)展新產(chǎn)業(yè)。（2）信息技術(shù)服務(wù)，是指利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)和業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，高等院?？蒲谐晒膊粩嗟貙で筠D(zhuǎn)化，逐漸對(duì)外部提供越來越多的服務(wù)，其中信息服務(wù)越來越成為非常重要的部分。（3）文化創(chuàng)意服務(wù)，包括設(shè)計(jì)服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和會(huì)議展覽服務(wù)。這類服務(wù)主要存在于設(shè)有藝術(shù)專業(yè)的院校，隨著創(chuàng)辦綜合性大學(xué)進(jìn)程的推進(jìn)，越來越多的高校將涉足此類服務(wù)。與此同時(shí)，各高校的辦學(xué)條件在不斷地改善，基礎(chǔ)設(shè)施及辦學(xué)空間也有了很大的改觀，完全有能力承辦各類會(huì)議及展覽，在保證正常教學(xué)的同時(shí)也能使學(xué)校資源得到充分的利用。（4）有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，有形動(dòng)產(chǎn)是指能能夠移動(dòng)并且不因移動(dòng)損害價(jià)值的物，如：汽車、儀器設(shè)備、家具等。有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃。從目前的情形看各高校提供的此類服務(wù)并不多，但是隨著科研合作項(xiàng)目的增多，各高校間大型試驗(yàn)儀器的租賃也勢(shì)必興起。（5）鑒證咨詢服務(wù)，包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)。高等學(xué)校擁有先進(jìn)的技術(shù)、權(quán)威的理論以及專業(yè)的科研團(tuán)隊(duì)，在提供鑒證咨詢等服務(wù)方面存在著優(yōu)勢(shì)，因此，也將更多地參與此類服務(wù)，比如在法律、心理、資產(chǎn)評(píng)估等領(lǐng)域的咨詢服務(wù)。

二、高等院校的納稅人種類及非營(yíng)業(yè)活動(dòng)的界定

1.納稅人種類的確定。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)納稅人仍然分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第38號(hào)《關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施前（以下簡(jiǎn)稱試點(diǎn)實(shí)施前）應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)向國(guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（以下簡(jiǎn)稱主管稅務(wù)機(jī)關(guān)）申請(qǐng)辦理一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。本次公告并沒有明確高等院校等事業(yè)單位納稅人種類的歸屬問題，但是在試點(diǎn)實(shí)施前，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條的規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。筆者認(rèn)為高等學(xué)校是以教學(xué)、科研為主的事業(yè)單位，其主業(yè)是教學(xué)、科研，這是不容改變的，在此之余向社會(huì)提供的各類應(yīng)稅服務(wù)也只能是教學(xué)、科研的衍生品。另外，分析高等學(xué)校收入的特點(diǎn)，可以看到各高校往往是收費(fèi)筆數(shù)很多，分布在不同的院系、課題組和后勤單位，但并不一定是經(jīng)常性收費(fèi)，如果按一般納稅人核算，根據(jù)配比性原則，要分別核算每筆收入的進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅，這個(gè)過程非常繁瑣；如果按小規(guī)模納稅人納稅，則核算過程相對(duì)簡(jiǎn)單些，不用計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅，省去了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的環(huán)節(jié)，方便核算。因此，大多數(shù)高校會(huì)選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

2.高等學(xué)校非營(yíng)業(yè)活動(dòng)的界定。非營(yíng)業(yè)活動(dòng)是指：（1）非企業(yè)單位按法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國(guó)家行政管理和公共服務(wù)職能收取政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)的活動(dòng)。如：學(xué)校收取的學(xué)雜費(fèi)，工商行政部門收取的證照手續(xù)費(fèi)等。（2）單位或個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)。（3）單位或者個(gè)體工商戶為員工提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)。（4）財(cái)政部規(guī)定的其他情形。

此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)主要涉及非營(yíng)業(yè)活動(dòng)中提供的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是否屬于應(yīng)稅服務(wù)。各高校的后勤服務(wù)總公司及車隊(duì)，是為教學(xué)、科研提供教學(xué)輔助及后勤服務(wù)的附屬單位，其為學(xué)校教學(xué)、科研提供的實(shí)習(xí)、調(diào)研、教職工班車及其他與教學(xué)活動(dòng)有關(guān)的用車服務(wù)均屬于為內(nèi)部人員提供的服務(wù)應(yīng)為非營(yíng)業(yè)活動(dòng)，不屬于應(yīng)稅服務(wù)。以此類推，對(duì)于學(xué)校內(nèi)部不同部門之間為教學(xué)科研相互提供的研發(fā)、測(cè)試、化驗(yàn)、咨詢、信息技術(shù)服務(wù)及有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，也是對(duì)學(xué)校公有資源的一種共享，也不屬于應(yīng)稅服務(wù)。對(duì)此部分費(fèi)用各高校通用的做法是，以內(nèi)部轉(zhuǎn)賬的形式在內(nèi)部進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，不開具增值稅發(fā)票，不計(jì)交增值稅，也僅進(jìn)行內(nèi)部處理。

三、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后的稅務(wù)處理中的特殊問題（以小規(guī)模納稅為例）

1.差額納稅的稅務(wù)處理。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中，為保證政策銜接，對(duì)于原來營(yíng)業(yè)稅差額納稅的有關(guān)政策可以繼續(xù)沿用。由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅的性質(zhì)不同，差額納稅的稅務(wù)處理為可抵減銷售額。試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。而一般納稅人取得的試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，并取得增值稅專用發(fā)票的，則不允許從價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。

案例：北京某高校A車隊(duì)2012年9月為甲公司提供運(yùn)輸服務(wù)，甲公司共需支付A高校支付206000元，A高校將承攬甲公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給B高校，A高校需支付給B高校103000元運(yùn)輸費(fèi)（假設(shè)B高校不在試點(diǎn)范圍之內(nèi)）。

稅務(wù)處理：A高校向甲公司開具增值稅普通發(fā)票（若甲公司索取增值稅專用發(fā)票，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開），B高校應(yīng)為A高校開具103000元的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。

計(jì)稅銷售額=（206000-103000）÷（1+3%）=100000元

應(yīng)納增值稅稅額=100000*3%=3000元

賬務(wù)處理：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 206000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 206000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 103000

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款 103000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 3000

2.銷售使用過的固定資產(chǎn)的納稅處理。對(duì)于企業(yè)單位來說，使用過的固定資產(chǎn)是指：計(jì)入固定資產(chǎn)賬面，并且已經(jīng)開始計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，然而高等學(xué)校固定資產(chǎn)并不計(jì)提折舊，企業(yè)單位新增固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下個(gè)月開始計(jì)提，因此高校可以從固定資產(chǎn)入賬的第二個(gè)月開始將其確認(rèn)為使用過的固定資產(chǎn)。

北京市國(guó)家稅務(wù)局營(yíng)業(yè)稅改增值稅問題解答中規(guī)定了根據(jù)《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》認(rèn)定的一般納稅人，銷售在試點(diǎn)實(shí)施之前使用過的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收增值稅，未對(duì)小規(guī)模納稅人作出規(guī)定。筆者認(rèn)為可仍沿用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）第二條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。因此當(dāng)前小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，可按以下公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額=含稅銷售額÷（13%）

應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

另外，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)該開具普通發(fā)票，并不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

案例及賬務(wù)處理：A高校有一臺(tái)使用過的儀器，入賬價(jià)值為20000元，現(xiàn)以10300元的價(jià)格出售給B單位。

應(yīng)納增值稅稅額=10300÷（1+3%）*2%=200元

賬務(wù)處理：收到B單位的款項(xiàng)

借：銀行存款10300

貸：專用基金——修購(gòu)基金 10300

借：固定基金 20000

貸：固定資產(chǎn) 20000

借：專用基金——修購(gòu)基金 200

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 200

3.增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會(huì)計(jì)處理。按稅法有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)和增值稅防偽稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用，以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

企業(yè)購(gòu)入增值稅稅控系統(tǒng)和增值稅防偽稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。然而高等學(xué)?？颇吭O(shè)置及會(huì)計(jì)處理均與企業(yè)存在一定差異，實(shí)際支付時(shí)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”；按規(guī)定遞減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，貸記“事業(yè)支出”科目。

高等學(xué)校發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，貸記“事業(yè)支出”等科目。

以上是對(duì)高等學(xué)校在此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的過程中將面臨的一些現(xiàn)實(shí)問題，及幾個(gè)特殊環(huán)節(jié)的納稅處理與賬務(wù)處理的簡(jiǎn)單分析。在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的過程中還會(huì)遇到各種各樣的特殊環(huán)節(jié)、特殊問題，我們只有在實(shí)踐中不斷地發(fā)現(xiàn)并解決問題，才能使改革順利地進(jìn)行下去。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定.財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)

2.財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案.財(cái)稅〔2011〕110號(hào)

3.國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告

（作者單位：北京林業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處 北京 100083）

（責(zé)編：若佳）