誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法中的適用研究

【摘要】稅收作為現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源和調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要手段，對(duì)社會(huì)資源配置和經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。目前，國(guó)內(nèi)偷稅漏稅現(xiàn)象依然嚴(yán)重，納稅人逃稅、欠稅等失信行為屢禁不止。將誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法，充分發(fā)揮這一道德準(zhǔn)則和法律原則在稅收中的作用，對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展具有深遠(yuǎn)意義。

【關(guān)鍵詞】誠(chéng)實(shí)信用 稅法 適用

當(dāng)前，我國(guó)稅收誠(chéng)信總體狀況堪憂，納稅誠(chéng)信缺失現(xiàn)象普遍，各種涉稅案件層出不窮，稅收流失現(xiàn)象嚴(yán)重，如2004年7月發(fā)生的黑津冀系列虛開(kāi)發(fā)票案，僅黑龍江一省就有39戶企業(yè)通過(guò)注冊(cè)虛假的廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，虛開(kāi)稅額高達(dá)8.1億元；2007年，在山東的國(guó)稅部門(mén)對(duì)大型企業(yè)、行業(yè)稅收的專項(xiàng)檢查中，檢查涉及納稅人4.5萬(wàn)戶，查補(bǔ)稅收收入竟超過(guò)27億元。這些稅案的發(fā)生，有利益驅(qū)使的原因，有稅務(wù)監(jiān)管不到位的原因，更有誠(chéng)實(shí)信用缺失這一深層次的原因。

誠(chéng)實(shí)信用原則起源于羅馬法，其最初的涵義是，債務(wù)人要依循內(nèi)心的誠(chéng)信觀念完成契約規(guī)定的給付，而不是僅僅依照契約的書(shū)面條款完成契約。誠(chéng)實(shí)信用原則從調(diào)整商人日常行為的道德準(zhǔn)則，發(fā)展為民法的“帝王條款”，經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的過(guò)程?，F(xiàn)代私法領(lǐng)域的誠(chéng)實(shí)信用原則一般有三個(gè)基本要求：善意、信用和利益平衡。善意要求民事主體從事民事活動(dòng)時(shí)應(yīng)遵從善意的內(nèi)心，將自身利益與他人利益視為同等重要；信用要求民事主體積極兌現(xiàn)自己先前承諾，守信不欺；利益平衡要求民事主體在追求自身利益時(shí)不得損害他人和社會(huì)的利益。誠(chéng)實(shí)信用原則的利益平衡要求實(shí)現(xiàn)了立法者追求法律實(shí)質(zhì)正義的需求。將道德規(guī)則與法律規(guī)則合為一體，賦予了誠(chéng)實(shí)信用原則道德調(diào)節(jié)和法律調(diào)節(jié)的雙重功能，使法律具有更大的彈性，法官享有較大的公平裁量權(quán)。近現(xiàn)代特別是近一個(gè)世紀(jì)以來(lái)，誠(chéng)實(shí)信用原則呈現(xiàn)出向公法領(lǐng)域擴(kuò)張的趨勢(shì)，尤其在行政法領(lǐng)域得到了廣泛的認(rèn)同和接納。

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)代國(guó)家，政府職能逐步從政治統(tǒng)治職能向社會(huì)管理職能轉(zhuǎn)變，政府職能以及社會(huì)管理理念發(fā)生了重要變化。提供社會(huì)福利和公共服務(wù)，以及為權(quán)利受到侵犯的公民提供公力救濟(jì)成為當(dāng)代政府的重要職能。國(guó)家與公民之間的關(guān)系逐步演變?yōu)橐环N近似于私人契約性質(zhì)的法律關(guān)系?；谶x舉產(chǎn)生的現(xiàn)代政府，決定了政府與人民之間的委托代理關(guān)系。政府需忠誠(chéng)地代表人民的利益，積極、恰當(dāng)?shù)芈男信c人民的“契約”，完成其所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，從而獲得人民的信任，維護(hù)政府的持續(xù)發(fā)展。

稅收作為國(guó)家機(jī)器得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，其本質(zhì)是在履行國(guó)家與選舉它的人民之間簽訂的“社會(huì)契約”。該“社會(huì)契約”的內(nèi)容為：人民通過(guò)選舉產(chǎn)生政府，政府代表人民為全社會(huì)成員提供公共服務(wù)及公共產(chǎn)品，作為代價(jià)，人民需要繳納稅款。這就決定了稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。根據(jù)稅收法定原則，國(guó)家和納稅人之間建立起以征稅、納稅為外在表現(xiàn)形式，以維護(hù)社會(huì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)為實(shí)質(zhì)需求的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，奠定了誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的理論基礎(chǔ)。

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的現(xiàn)實(shí)需求及原因分析

全國(guó)稅收宣傳月活動(dòng)從1992年起至今已愈20年，但是，自2002年以來(lái)，我國(guó)稅收宣傳活動(dòng)的主題始終是“誠(chéng)信納稅”，這一現(xiàn)實(shí)表明，誠(chéng)信缺失仍是我國(guó)稅收領(lǐng)域難以破解的難題。納稅人納稅意識(shí)淡薄，納稅誠(chéng)信缺失普遍，稅收流失嚴(yán)重，涉稅違法案件時(shí)有發(fā)生，而且公民逃避繳納稅款的手段也日趨多樣化。由此可見(jiàn)，我國(guó)稅收誠(chéng)信總體狀況令人堪憂。根據(jù)稅收現(xiàn)狀，重新檢視我國(guó)稅收法律關(guān)系，我們發(fā)現(xiàn)稅收誠(chéng)信缺失存在以下原因：

治稅理念落后。長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)稅收征管中存在著重義務(wù)、輕權(quán)利的誤區(qū)。片面強(qiáng)調(diào)征納雙方身份地位的不平等，夸大納稅環(huán)節(jié)的強(qiáng)制性和無(wú)償性，使納稅人認(rèn)為稅收是國(guó)家對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的合法“剝奪”，導(dǎo)致納稅人抵制納稅情緒的積蓄，而且在相當(dāng)程度上模糊了政府稅收“取之于民，用之于民”的目的，助長(zhǎng)了各種不誠(chéng)信納稅行為的頻繁發(fā)生。

稅收主體信息不對(duì)稱。在稅收領(lǐng)域，納稅人掌握自身全部的納稅信息，是納稅信息的“強(qiáng)勢(shì)方”。但出于維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，納稅人可能會(huì)向征稅機(jī)關(guān)隱瞞這些信息，使征稅機(jī)關(guān)成為納稅信息的“弱勢(shì)方”；同時(shí)，代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)能更準(zhǔn)確地掌握國(guó)家關(guān)于稅收的政策法規(guī)以及稅款使用方向等信息，但為“方便”執(zhí)法，征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人傾向于選擇隱瞞政策信息的行為，從而成為征稅信息的“強(qiáng)勢(shì)方”。這種追求自身利益最大化目的下的行為選擇結(jié)果就是稅收不誠(chéng)信。不誠(chéng)信的結(jié)果進(jìn)一步促進(jìn)了逆向選擇及失信行為的發(fā)生。

稅收失信成本低。稅收失信成本是指稅收法律關(guān)系中征納主體因失信行為所付出的代價(jià)，包括道德成本、法律成本、經(jīng)濟(jì)成本。由于我國(guó)稅收權(quán)利本位的觀念還沒(méi)有形成，對(duì)偷稅漏稅行為進(jìn)行道德斥責(zé)的社會(huì)氛圍還沒(méi)有形成，同時(shí)法律法規(guī)的現(xiàn)行規(guī)定對(duì)稅收失信行為的處置不及時(shí)不到位，導(dǎo)致稅收失信的道德成本和法律成本偏低。納稅人通過(guò)稅收失信行為獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，因此巨大的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使越來(lái)越多的納稅人放棄了誠(chéng)實(shí)納稅的做法。

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的制度設(shè)計(jì)

稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是，一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法的立法可能性。而且，筆者認(rèn)為將誠(chéng)實(shí)信用原則納入稅法會(huì)起到彌補(bǔ)稅收法定原則在個(gè)案中公平偏差的作用，從而與稅法的最高原則—稅收法定原則相互協(xié)調(diào)、共同促進(jìn)稅法理論的進(jìn)步與發(fā)展。

誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法即要求納稅人依稅法規(guī)定積極、主動(dòng)、全面納稅，誠(chéng)實(shí)守信地履行納稅義務(wù)。但誠(chéng)實(shí)信用原則作為一項(xiàng)法律原則，只提供了稅收立法和適用的設(shè)計(jì)理念和思想，不等于誠(chéng)信納稅意識(shí)的普遍養(yǎng)成，亦不等于誠(chéng)信納稅行為的自覺(jué)實(shí)現(xiàn)。誠(chéng)實(shí)信用原則真正在稅法中發(fā)揮功效還需具體制度加以體現(xiàn)，需將該問(wèn)題上升到制度層面去設(shè)計(jì)。

加快以納稅人“權(quán)利本位”為基礎(chǔ)的法律修訂。首先，必須在憲法中補(bǔ)充有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則性規(guī)定，使納稅人權(quán)利的維護(hù)獲得直接的憲法根據(jù)。其次，在稅收實(shí)體和程序法中加快建立稅法體系從“義務(wù)本位”向“權(quán)利本位”的轉(zhuǎn)變，在稅收法規(guī)中充分體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的關(guān)懷，從實(shí)體和程序上保障稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人權(quán)利的平衡。同時(shí)規(guī)定納稅人權(quán)利受到侵害后的救濟(jì)途徑，并對(duì)這種救濟(jì)途徑進(jìn)行保護(hù)。納稅人的權(quán)利得到應(yīng)有的尊重和保護(hù)，才會(huì)培養(yǎng)納稅人的誠(chéng)信納稅意識(shí)和習(xí)慣，從而構(gòu)建起誠(chéng)信納稅的稅收征管體系。

完善稅收服務(wù)體系，“陽(yáng)光”用稅。誠(chéng)實(shí)信用不僅是對(duì)納稅人的要求，同樣也是對(duì)征稅機(jī)關(guān)的要求。稅收法律關(guān)系本身是一對(duì)博弈關(guān)系。在誠(chéng)信方面，要求納稅人誠(chéng)信繳稅，必然要求稅務(wù)機(jī)關(guān)誠(chéng)信征稅、用稅；稅務(wù)機(jī)關(guān)誠(chéng)信征稅、用稅，才會(huì)促進(jìn)納稅人誠(chéng)信繳稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定公平合理地確定納稅人的稅負(fù)，避免不合理的稅收給納稅人帶來(lái)額外負(fù)擔(dān)。在征稅程序方面，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)法定程序征稅，克服程序虛無(wú)主義的影響，避免濫用權(quán)力給納稅人的利益造成損害，同時(shí)進(jìn)一步優(yōu)化稅收程序，運(yùn)用信息化手段推行多元化的納稅申報(bào)方式，精簡(jiǎn)稅務(wù)檢查，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、文明、高效、便捷的辦稅服務(wù)。

根據(jù)稅收“取之于民，用之于民”的理念，各級(jí)政府作為稅款的最終使用者，其使用稅款的行為直接影響著納稅人繳納稅款的積極性。眾所周知，稅款在我國(guó)國(guó)家財(cái)政收入中占有很大比重，但目前財(cái)政預(yù)算和支出的粗放化公布狀況，難以取得廣大納稅人的信任。廣大納稅人關(guān)心的養(yǎng)老、住房、醫(yī)療、上學(xué)等問(wèn)題的解決很大程度上影響著納稅人的繳稅熱情。因此，政府應(yīng)該更加“陽(yáng)光”地用稅，建立財(cái)政公開(kāi)制度，增加財(cái)政預(yù)算、支出的透明度，保障納稅人及時(shí)掌握自己繳納稅款的使用情況。對(duì)稅款使用過(guò)程中的違法現(xiàn)象積極處理，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，從而刺激納稅人提升誠(chéng)信度，積極納稅。

完善誠(chéng)信納稅監(jiān)管體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立納稅人誠(chéng)信檔案，實(shí)行稅收信用公示制。加強(qiáng)與金融、工商、保險(xiǎn)等部門(mén)的合作，以掌握納稅人經(jīng)濟(jì)行為的全過(guò)程，及時(shí)采集納稅人的全部納稅信息，將納稅人自覺(jué)繳納稅款抑或偷、逃稅等不良行為記錄在案并向全社會(huì)公布。利用信息網(wǎng)絡(luò)建立起以身份證和組織機(jī)構(gòu)代碼證為基礎(chǔ)的實(shí)名制資源共享平臺(tái)，方便包括銀行、工商在內(nèi)的全部社會(huì)成員查詢。使稅收信用低下者在經(jīng)濟(jì)生活中很難從銀行獲得貸款，無(wú)人愿意與其發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來(lái)。通過(guò)這種對(duì)失信者民事、經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行限制的方式，有效遏制偷、逃稅行為的發(fā)生，促進(jìn)誠(chéng)信納稅。

同時(shí)稅務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)納稅人的誠(chéng)信檔案構(gòu)建相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。對(duì)積極、自覺(jué)繳納稅款的納稅人提供便利條件，對(duì)信用等級(jí)差的納稅人實(shí)行更加嚴(yán)格的管理甚至采取懲罰措施。通過(guò)這種放大失信成本的方式，使納稅人從自身利益最大化的目的出發(fā)選擇誠(chéng)信納稅。

總之，誠(chéng)信納稅體系的建立既需要完善的稅收法律體系，又有賴于社會(huì)誠(chéng)信體系的建立和社會(huì)誠(chéng)信觀念的普遍養(yǎng)成。構(gòu)建誠(chéng)信納稅體系應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)性原則，將誠(chéng)信納稅體系置于我國(guó)社會(huì)信用體系建設(shè)的宏觀系統(tǒng)中，為納稅人誠(chéng)信納稅提供良好的社會(huì)氛圍和制度土壤，使誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中真正發(fā)揮作用。

【作者單位：河北三和時(shí)代律師事務(wù)所，中國(guó)政法大學(xué)】

責(zé)編/張蕾