經(jīng)濟責(zé)任審計的國家治理功能研究

【摘要】文章認(rèn)為，經(jīng)濟責(zé)任審計具有國家治理功能，經(jīng)濟責(zé)任審計的監(jiān)督、鑒證和評價功能是其國家治理功能發(fā)揮的實踐基礎(chǔ)，而受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)涵的拓展是經(jīng)濟責(zé)任審計國家治理功能的理論根源，制約公共權(quán)力、推動民主政治和保障國家經(jīng)濟安全是其國家治理功能實現(xiàn)的方式。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟責(zé)任審計 國家治理功能 受托經(jīng)濟責(zé)任

經(jīng)濟責(zé)任審計是現(xiàn)代審計理論與中國特色審計實踐相結(jié)合而產(chǎn)生的一種審計制度創(chuàng)新（蔡春、陳曉媛，2007）①。這一創(chuàng)新主要體現(xiàn)在經(jīng)濟責(zé)任審計的審計對象是自然人而非組織，是我國特有的審計類型。馬克思告訴我們，人之所以是人的重要體現(xiàn)在于主觀能動性，經(jīng)濟責(zé)任審計直接將自然人作為審計對象，使其區(qū)別其他類型審計而存在。

我國國家審計體系目前采用的是“3+1”模式，其中的“1”即是經(jīng)濟責(zé)任審計，可見經(jīng)濟責(zé)任審計在我國審計體系中的重要而又特殊的地位。最高審計機關(guān)國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，INTOSA）秘書長Moser，在2008年7月舉行的聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會（UN Economic and Social Council，UNESC）會議上指出，國家審計是良好國家治理的關(guān)鍵要素，國家審計是來公正和客觀地評價政府是否負(fù)責(zé)和有效地管理公共資源并實現(xiàn)既定目標(biāo)，從而幫助政府組織實現(xiàn)責(zé)任、改善管理，以增強公民和利益相關(guān)者對政府的信心。國家審計署劉家義審計長（2012）指出，“國家審計的本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’”②，因此，國家審計具有國家治理功能。作為國家審計體系重要組成部分的經(jīng)濟責(zé)任審計除具有一般審計具有的基礎(chǔ)功能外，理應(yīng)具有國家治理功能。

2010年12月，為健全和完善經(jīng)濟責(zé)任審計制度，加強對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的管理監(jiān)督和推進黨風(fēng)廉政建設(shè)，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》（以下簡稱“兩辦規(guī)定”）。新“兩辦規(guī)定”對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的對象、組織協(xié)調(diào)、審計內(nèi)容、審計實施、審計評價與結(jié)果運用等方面作了較為詳細(xì)的規(guī)定。2011年7月，國家審計署出臺的《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》在第十一條專門對經(jīng)濟責(zé)任審計進行了規(guī)定，要求“以領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)情況為重點，進一步推動經(jīng)濟責(zé)任審計工作科學(xué)發(fā)展，發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任審計在加強干部管理監(jiān)督、推動黨風(fēng)廉政建設(shè)、促進經(jīng)濟社會又好又快發(fā)展等方面的積極作用?！?/p>

從這些規(guī)定可以看出，經(jīng)濟責(zé)任審計作為現(xiàn)代審計理論與中國特色審計實踐相結(jié)合的一種審計類型，越來越受到重視，且其功能作用也在不斷地增強，不再僅僅是一般的監(jiān)督、鑒證和評價，更上升到“加強干部管理監(jiān)督、推動黨風(fēng)廉政建設(shè)、促進經(jīng)濟社會又好又快發(fā)展等方面”。無論是干部管理監(jiān)督，推進黨風(fēng)廉政建設(shè)，還是經(jīng)濟又好又快發(fā)展都是國家治理的內(nèi)在要求。從相關(guān)規(guī)定還可以看出，經(jīng)濟責(zé)任審計的審計對象非普通自然人，而是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位負(fù)責(zé)人，他們是國家各個組織的治理主體。自古以來，“國治”即“吏治”，實施經(jīng)濟責(zé)任審計即是發(fā)揮國家治理的功能?；诖?，筆者認(rèn)為，經(jīng)濟責(zé)任審計具有國家治理功能，需要對其進行深入的研究。

經(jīng)濟責(zé)任審計國家治理功能發(fā)揮的基礎(chǔ)

經(jīng)濟責(zé)任審計基本功能的發(fā)揮是經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)揮國家治理功能的基礎(chǔ)。審計的基本功能包括了監(jiān)督功能、鑒證功能和評價功能。經(jīng)濟責(zé)任審計作為眾多審計類型的一種，同樣具備這三種基本功能。監(jiān)督、鑒證和評價是組織治理的基礎(chǔ)手段和重要方式，國家治理同樣需要。

經(jīng)濟責(zé)任審計的監(jiān)督功能指的是經(jīng)濟責(zé)任審計主體以相關(guān)法律法規(guī)為評價標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員的財務(wù)收支和其他經(jīng)濟活動進行檢查和復(fù)核，包括會計資料和其他資料是否正確、可靠，其所反映的財務(wù)收支和其他經(jīng)濟活動是否合規(guī)、合理、有效，被審計對象有無違法違紀(jì)、損失浪費等，以達(dá)到解除其所負(fù)受托經(jīng)濟責(zé)任的目的。經(jīng)濟責(zé)任審計的鑒證功能則是指經(jīng)濟責(zé)任審計主體對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員在任職期間因其所任職務(wù)，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）和本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)、義務(wù)進行檢查和驗證，通過審計結(jié)果來鑒定和證明被審計行為人受托經(jīng)濟責(zé)任是否得到全面有效履行以及履行程度如何的功能。經(jīng)濟責(zé)任審計的評價功能指的是經(jīng)濟責(zé)任審計主體根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員任職期間發(fā)生的經(jīng)濟行為進行確認(rèn)和檢查，明確受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，在此基礎(chǔ)上，肯定取得的成績，發(fā)現(xiàn)存在的問題并進行評價和認(rèn)定，然后提出相應(yīng)的處理意見和建議。

經(jīng)濟責(zé)任審計的監(jiān)督功能可以為國家治理功能的發(fā)揮提供基本的治理信息，經(jīng)濟責(zé)任審計的鑒證功能可以提供必要的治理證據(jù)，而經(jīng)濟責(zé)任審計的評價功能則可以提供重要的治理建議。無論是經(jīng)濟責(zé)任審計的治理信息，還是經(jīng)濟責(zé)任審計的治理證據(jù)和治理建議都是經(jīng)濟責(zé)任審計國家治理功能進一步發(fā)揮的重要基礎(chǔ)。

經(jīng)濟責(zé)任審計國家治理功能理論分析

受托經(jīng)濟責(zé)任理論是解釋審計的重要理論。何謂受托經(jīng)濟責(zé)任？最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）認(rèn)為，受托經(jīng)濟責(zé)任是指授予一個被審計個人或?qū)嶓w的責(zé)任，顯示他已經(jīng)根據(jù)資金提供者的條件對委托給他的資金進行了管理或控制。加拿大審計長公署（OAG）認(rèn)為，受托經(jīng)濟責(zé)任是指對授予的某項職責(zé)履行義務(wù)，做出問答，他假設(shè)至少存在兩方：一方授予職責(zé)；另一方接受這一職責(zé)，并承擔(dān)責(zé)任，對履行這一職責(zé)的方式做出報告。關(guān)于受托經(jīng)濟責(zé)任，我國著名審計學(xué)者蔡春在其著作中曾做過精辟的闡述：“受托經(jīng)濟責(zé)任的實質(zhì)是指按照特定要求（所有者提出的或者社會提出的）管理和經(jīng)營受托經(jīng)濟資源（資產(chǎn)）并報告其經(jīng)管狀況的義務(wù)。它包括行為責(zé)任和報告責(zé)任兩大方面?！雹?/p>

受托經(jīng)濟責(zé)任根據(jù)委托方與受托方的不同可以分為企業(yè)受托經(jīng)濟責(zé)任、組織內(nèi)部的受托經(jīng)濟責(zé)任以及公共受托經(jīng)濟責(zé)任，其中，公共受托經(jīng)濟責(zé)任的委托方是公共資源所有者即人民群眾，受托方則是政府。政府獲得人民群眾所委托的公共資源，就對人民群眾負(fù)有公共受托經(jīng)濟責(zé)任，需要合理地經(jīng)管公共資源，履行公共受托經(jīng)濟責(zé)任的行為責(zé)任和報告責(zé)任，滿足人民群眾的需求。隨著政治經(jīng)濟的發(fā)展和社會民主的進步，公共受托經(jīng)濟責(zé)任所反映的以委托人為代表的社會需要的層次與水平在不斷提高和拓展，即委托人的期望與要求從低級向高級、由簡單到復(fù)雜不斷發(fā)展變化，由此也導(dǎo)致了受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)容和要求的拓展。如從行為責(zé)任這個角度來說，其內(nèi)容由保全責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任等傳統(tǒng)的責(zé)任內(nèi)容向安全責(zé)任、認(rèn)證責(zé)任、治理責(zé)任等新興的責(zé)任內(nèi)容拓展。因此，受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)涵的拓展是審計具有治理功能的理論基礎(chǔ)。

經(jīng)濟責(zé)任審計作為國家審計的一種類型，它是公共受托經(jīng)濟責(zé)任全面有效履行的一種制度安排，通過對公共受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況的監(jiān)控，國家與社會公眾之間形成一種制衡，可以有效減少國家與社會公眾之間的信息不對稱，克服道德風(fēng)險和逆向選擇行為，并確保國家的制度決策、權(quán)力運用等行為實現(xiàn)社會公眾利益的最大化，從而內(nèi)嵌于國家治理結(jié)構(gòu)之中。從理論層面而言，經(jīng)濟責(zé)任審計作為國家治理中的一項制度安排，理應(yīng)有助于提升國家治理效率；從實踐層面而言，我國對經(jīng)濟責(zé)任審計的重視程度逐步提高、并將其大力推廣，這也驗證了經(jīng)濟責(zé)任審計在改善、提高國家治理效率中的作用。因此，作為國家審計中的經(jīng)濟責(zé)任審計的制度安排可以服務(wù)和服從于國家治理的總體要求，經(jīng)濟責(zé)任審計作為國家治理中重要和特殊的組成部分，其制度安排的優(yōu)劣性在很大程度上左右著國家治理目標(biāo)的實現(xiàn)。

經(jīng)濟責(zé)任審計國家治理功能實現(xiàn)的方式

經(jīng)濟責(zé)任審計國家治理功能的發(fā)揮需要有具體的實現(xiàn)方式。公共權(quán)力是國家治理的內(nèi)在需求，政治民主是國家治理的基本手段，國家經(jīng)濟安全是國家治理的經(jīng)濟基礎(chǔ)，三者缺一不可?；诖耍P者認(rèn)為經(jīng)濟責(zé)任審計的國家治理功能可以通過公共權(quán)力制約、政治民主推動和國家經(jīng)濟安全保障這三種重要方式來實現(xiàn)：

第一，經(jīng)濟責(zé)任審計可以制約公共權(quán)力。權(quán)力作為現(xiàn)代人類社會的普遍現(xiàn)象，東西方古代哲學(xué)文獻對其進行過廣泛而深入的探討。中文里“權(quán)力”一詞來自對英文單詞“power”的翻譯?！皃ower”引申自拉丁語動詞“potere”，意為可以做某件事，“權(quán)力”則指通過意志的運用以達(dá)到某種目的的能力。由于權(quán)力存在天生的強制性和不平等性，一旦權(quán)力脫離了它所應(yīng)該代表的利益而去追逐私利，權(quán)力往往會蛻變成赤裸裸的暴力。因此，“控制和約束”是與“權(quán)力”相伴而生的。我國古代的法家思想著作《管子》中提到“夫生法者，君也。守法者，臣也。法于法者，民也。君臣上下貴賤皆從法，此之為大治?！雹芊▏耸兰o(jì)著名思想家孟德斯鳩說道：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，有權(quán)力的人們權(quán)力一直遇到有界限的地方才休止?！雹菘梢?，權(quán)力需要制約在中西方已是根深蒂固的思想。

審計因受托經(jīng)濟責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并隨著受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托經(jīng)濟責(zé)任按照委托人、受托人的不同，可以分為公共受托經(jīng)濟責(zé)任、企業(yè)受托經(jīng)濟責(zé)任和組織內(nèi)部的受托經(jīng)濟責(zé)任，公共受托經(jīng)濟責(zé)任決定著國家審計的產(chǎn)生和發(fā)展，所以也決定著經(jīng)濟責(zé)任審計的產(chǎn)生與發(fā)展。在現(xiàn)代民主和法治制度下，人民是國家和社會的主人，社會的一切權(quán)力和財富歸人民所有，人民將公共資源委托給國家，國家就需要對人民履行公共受托經(jīng)濟責(zé)任。

公共受托經(jīng)濟責(zé)任的履行需要運用公共權(quán)力，或者說國家權(quán)力的運用是為履行公共受托經(jīng)濟責(zé)任而服務(wù)的。為了保證公共受托經(jīng)濟責(zé)任全面有效的履行，需要進行國家審計監(jiān)督。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人是公共權(quán)力運用的主體，他們直接決定著公共權(quán)力運行的效果，也即公共受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，公共權(quán)力的運行需要制約，審計作為監(jiān)督的一種，必然要在公共權(quán)力制約過程中發(fā)揮相應(yīng)的功能作用。經(jīng)濟責(zé)任審計的最大特點是審計對象的特殊性，與其他審計類型將被審計單位作為審計對象不同，經(jīng)濟責(zé)任審計的審計對象是自然人，而且是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人，因此，經(jīng)濟責(zé)任審計對公共權(quán)力的運用可以產(chǎn)生直接的制約作用，因而可以實現(xiàn)國家治理功能。

第二，經(jīng)濟責(zé)任審計可以推動民主政治的發(fā)展。民主政治，是憑借公共權(quán)力，和平地管理沖突，建立秩序，并實現(xiàn)平等、自由、人民主權(quán)等價值理念的方式和過程，是國家治理的內(nèi)在要求和基本手段。發(fā)展社會主義民主政治是中國共產(chǎn)黨始終堅持不渝的奮斗目標(biāo)。我國社會主義民主政治的本質(zhì)和核心是人民當(dāng)家作主，是最大多數(shù)人享有的最廣泛的民主。因此，全體人民是國家和社會的主人，是公共受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系中的委托人，委托人利益的保障是民主政治建設(shè)的核心，對受托人公共受托經(jīng)濟責(zé)任的審計是民主政治的必然要求。

2010年，劉家義審計長在全國審計工作會議上指出：“‘十二五’期間審計工作要在服務(wù)經(jīng)濟社會科學(xué)發(fā)展、促進深化改革和民主法治建設(shè)、維護國家經(jīng)濟安全和促進反腐倡廉建設(shè)方面邁上新臺階”；在2011年的全國審計工作座談會上，劉家義審計長進一步指出：“進一步深化經(jīng)濟責(zé)任審計工作，對于推進社會主義民主法治建設(shè)和反腐倡廉建設(shè)，推動國家治理和干部監(jiān)督管理，促進經(jīng)濟社會科學(xué)發(fā)展，具有重要意義。”我國著名審計學(xué)家楊時展教授曾有過精辟的論述：“民主，是現(xiàn)代審計的實質(zhì)，審計，是民主政治的表現(xiàn)；民主，是現(xiàn)代審計的目的，審計，是現(xiàn)代民主的手段。沒有現(xiàn)代審計這一手段，就很難達(dá)到現(xiàn)代民主這個目的；而沒有現(xiàn)代民主這個目的，現(xiàn)代審計也就失去其意義?！雹?/p>

從審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和學(xué)者的觀點中可以看出，經(jīng)濟責(zé)任審計理應(yīng)發(fā)揮民主政治的國家治理功能，起到促進深化改革和民主法制建設(shè)的作用。另一方面，現(xiàn)階段民主政治建設(shè)的推進離不開黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人，因為無論是在整個國家還是國有企事業(yè)單位內(nèi)部，在民主政治建設(shè)的過程中，他們是旗幟，是號召和團結(jié)人民群眾進行民主政治建設(shè)的舵手，在民主政治建設(shè)中發(fā)揮著主導(dǎo)作用。經(jīng)濟責(zé)任審計作為國家審計的一種類型，其審計對象恰恰是作為自然人的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人。經(jīng)濟責(zé)任審計的實施，可以有效地監(jiān)督和制約黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人在民主政治建設(shè)過程中的公共受托經(jīng)濟責(zé)任履行行為，使他們能夠更好地勝任民主政治建設(shè)過程中的舵手職責(zé)，有助于實現(xiàn)國家治理功能。

第三，經(jīng)濟責(zé)任審計可以保障國家經(jīng)濟安全。在經(jīng)濟全球化的今天，國家經(jīng)濟安全是民眾生活的基本條件，也是國家治理的重要經(jīng)濟基礎(chǔ)。當(dāng)國家的經(jīng)濟安全無法保障時，國家治理目標(biāo)的實現(xiàn)也就無從談起。國家經(jīng)濟安全可從兩個方面定義，一方面指國家經(jīng)濟利益的獲取受到保護，國家經(jīng)濟的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展不受到破壞，國家經(jīng)濟主權(quán)處于不可分割的狀態(tài)；另一方面則指抵御國內(nèi)外政治、經(jīng)濟、軍事變動而帶來的沖擊的能力，抵抗經(jīng)濟入侵和防范經(jīng)濟危機的能力。國家經(jīng)濟安全既包括國內(nèi)經(jīng)濟安全也包括處于全球環(huán)境中的經(jīng)濟安全。

無論是國家內(nèi)部的經(jīng)濟安全還是處于全球環(huán)境中的國家整體的經(jīng)濟安全，都需要有一定的決策、執(zhí)行和監(jiān)督機制來保障。決策機制的存在可以出臺保障國家經(jīng)濟安全的政策和方針；執(zhí)行機制的存在使得這些政策方針具有了執(zhí)行的行為主體；對于制定的政策是否切實有效，執(zhí)行是否及時到位，能否達(dá)到維護國家經(jīng)濟安全的目標(biāo)則需要監(jiān)督機制來保障。經(jīng)濟責(zé)任審計制度則屬于監(jiān)督機制中的重要組成部分，而保障國家經(jīng)濟安全政策方針的制定和執(zhí)行主體以及最終負(fù)責(zé)人恰恰是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人，經(jīng)濟責(zé)任審計將制定和執(zhí)行主體以及最終負(fù)責(zé)人作為審計的對象，監(jiān)督和督促其切實有效的制定、及時到位地執(zhí)行維護國家經(jīng)濟安全的政策，使得國家經(jīng)濟安全得到有效的保障，從而實現(xiàn)國家治理功能。

【作者為曲靖師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院副教授】

【注釋】

①蔡春，陳曉媛：“關(guān)于經(jīng)濟責(zé)任審計的定位、作用及未來發(fā)展之研究”，《審計研究》，2007年第1期，第10頁。

②劉家義：“論國家治理與國家審計”，《中國社會科學(xué)》，2012年第6期，第60頁。

③蔡春：《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年，第41頁。

④李山：《管子》，北京：中華書局，2009年，第102頁。

⑤孟德斯鳩：《論法的精神》（上冊），北京：商務(wù)印書館，1961年，第51頁。

⑥楊時展：“審計的發(fā)生與發(fā)展”，《財會通訊》，1986年第4期，第5頁。