房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

摘要：房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)回遷房的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)企業(yè)所得稅、土地增值稅和營業(yè)稅的稅務(wù)處理，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理和納稅申報(bào)的重點(diǎn)與難點(diǎn)。稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)許多企業(yè)對(duì)拆遷房屋補(bǔ)償業(yè)務(wù)的逃稅現(xiàn)象比較普遍，一是會(huì)計(jì)核算有誤，二是稅政知識(shí)缺失。辦稅人員掌握拆遷房屋補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算與稅法，是當(dāng)務(wù)之急。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；拆遷補(bǔ)償；會(huì)計(jì)核算；稅務(wù)處理

政府或房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)對(duì)居民的拆遷補(bǔ)償是指政府或房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)根據(jù)當(dāng)?shù)卣鞘姓w規(guī)劃或建設(shè)單位自身的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展需要對(duì)被拆除房屋的產(chǎn)權(quán)所有人，依照《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國務(wù)院令〔2011〕第590號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，采取產(chǎn)權(quán)調(diào)換（房屋補(bǔ)償）或作價(jià)補(bǔ)償（貨幣補(bǔ)償）或房屋補(bǔ)償和貨幣補(bǔ)償相結(jié)合的方式給予一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼和價(jià)值抵償。

對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)來說，能否對(duì)各種拆遷補(bǔ)償方式進(jìn)行正確核算，不但關(guān)系到開發(fā)產(chǎn)品（土地或房屋）的總成本與單位成本，而且還涉及各項(xiàng)稅款的計(jì)算與繳納，倘若處理不好可能帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)必須重視對(duì)拆遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理。一般情況下，當(dāng)被拆遷補(bǔ)償戶選擇的是貨幣補(bǔ)償形式時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)拆遷補(bǔ)償支出借記“開發(fā)成本——土地（土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)）”科目中；當(dāng)被拆遷補(bǔ)償戶選擇的是產(chǎn)權(quán)調(diào)換（房屋補(bǔ)償）形式時(shí)，視同房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)先向被拆遷補(bǔ)償戶支付了一筆貨幣現(xiàn)金，然后被拆遷補(bǔ)償戶再從房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)購入等額房屋（居民住宅），對(duì)這種產(chǎn)權(quán)調(diào)換（房屋補(bǔ)償），房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)要以按公平交易的市場價(jià)格或者是當(dāng)?shù)赝凇⑼惙课荩ň用褡≌┑墓蕛r(jià)值或?qū)嶋H市場交易價(jià)格測算的金額，借記“開發(fā)成本——土地（土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)）”科目中。特別注意，對(duì)產(chǎn)權(quán)調(diào)換（房屋補(bǔ)償）形成的回遷房，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)應(yīng)按公平交易的市場價(jià)格或者是當(dāng)?shù)赝凇⑼惙课荩ň用褡≌┑墓蕛r(jià)值或?qū)嶋H市場交易價(jià)格測算的金額確定視同銷售收入額，同時(shí)按照相同期間、相同類別房屋（居民住宅）的實(shí)際開發(fā)成本（房屋）結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本額。

下面結(jié)合典型案例，具體說明房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償采用產(chǎn)權(quán)調(diào)換（房屋補(bǔ)償）形式時(shí)，有關(guān)回遷補(bǔ)償（房屋補(bǔ)償）所得、會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理問題。

案例：

第一種情況：假設(shè)AB房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)（以下簡稱AB房地產(chǎn)企業(yè)）2009年8月開發(fā)某住宅小區(qū)項(xiàng)目，計(jì)劃占用土地面積約為20000平方米，實(shí)際建筑面積為35090平方米，可供對(duì)外銷售面積為31900平方米（其中：用于被拆遷補(bǔ)償戶的視同銷售面積為8000平方米，用于AB房地產(chǎn)企業(yè)自由銷售的住宅面積23900平方米）。

第二種情況：假設(shè)該住宅小區(qū)項(xiàng)目于2011年8月完工，同年10月AB房地產(chǎn)企業(yè)開始與各被拆遷戶辦理房屋交接手續(xù)。2012年3月1日AB房地產(chǎn)企業(yè)正式開始向社會(huì)公開銷售該住宅小區(qū)的房屋，假如在當(dāng)年3月30日將該住宅小區(qū)的房屋全部售罄，該住宅小區(qū)的房屋的每平方米平均售價(jià)為7000元，共計(jì)應(yīng)確認(rèn)銷售收入總額為16730萬元（0.7萬元/平方米×23900平方米）。

第三種情況：假設(shè)2012年2月末該住宅小區(qū)的房屋建設(shè)項(xiàng)目工程已經(jīng)竣工決算，開發(fā)成本（房屋）總計(jì)為7040萬元。其中，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)5600萬元【均為被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償費(fèi)（房屋補(bǔ)償），若不考慮拆遷補(bǔ)償因素，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為零】，前期工程費(fèi)770萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)1760萬元，建筑安裝工程費(fèi)3520萬元，公共配套設(shè)施費(fèi)220萬元，開發(fā)間接費(fèi)770萬元（其中包括銀行借款凈利息支出及手續(xù)費(fèi)440萬元）。

一、AB房地產(chǎn)企業(yè)回遷補(bǔ)償（房屋補(bǔ)償）所得的計(jì)算過程

第一，前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用等開發(fā)成本7040萬元。

第二，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)5600萬元（0.7萬元/平方米×8000平方米）。

需要說明的是：這里的5600萬元不僅僅是拆遷戶8000平方米的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，而應(yīng)該是歸屬于該住宅小區(qū)項(xiàng)目31900平方米的，需要在總可售面積31900平方米中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第三，視同銷售收入為5600萬元（0.7萬元×8000平方米）。

第四，單位可售面積計(jì)稅成本為3962.38元/平方米【（7040萬元+5600萬元）÷31900平方米】。

需要說明的是：在計(jì)算單位可售面積計(jì)稅成本時(shí)，應(yīng)該以總可售面積31900平方米作為分母，而不能以23900（31900-8000）平方米作為分母，否則就會(huì)虛增單位可售面積計(jì)稅成本，增加企業(yè)所得稅的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

第五，視同銷售成本為3169.90萬元（0.396238元/平方米×8000平方米）。

第六，視同銷售所得為2430.10萬元（5600-3169.90）。

二、AB房地產(chǎn)企業(yè)回遷補(bǔ)償（房屋補(bǔ)償）的會(huì)計(jì)核算

第一，AB房地產(chǎn)企業(yè)該住宅小區(qū)項(xiàng)目完工時(shí)，根據(jù)回遷時(shí)該住宅項(xiàng)目同期同類平均銷售價(jià)格，開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票5600萬元，并做視同銷售收入處理：

借：開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5600萬元

貸：應(yīng)付賬款——回遷戶5600萬元

借：應(yīng)付賬款——回遷戶 5600萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5600萬元

第二，各被拆遷戶（亦即回遷戶）向AB房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)（共計(jì)5600萬元，是AB房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)與被拆遷戶辦理回遷手續(xù)時(shí)開具給各回遷戶的《銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》第一聯(lián)）時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 3169.90萬元

貸：開發(fā)產(chǎn)品——房屋3169.90萬元

第三，AB房地產(chǎn)企業(yè)回遷補(bǔ)償（房屋補(bǔ)償）的稅務(wù)處理

回遷補(bǔ)償（房屋補(bǔ)償）業(yè)務(wù)主要涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、營業(yè)稅和城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等。

一是企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品（房屋或土地）用于對(duì)外捐贈(zèng)、贊助支出、廣告宣傳、樣品、集資、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、利潤分配、抵償債務(wù)、非貨幣性資產(chǎn)交換等行為，應(yīng)視同銷售開發(fā)產(chǎn)品（房屋或土地），應(yīng)于開發(fā)產(chǎn)品（房屋或土地）所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移（或者于實(shí)際取得利益權(quán)利）時(shí)，確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)收入（或者利潤）的實(shí)現(xiàn)?！尽秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第七條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條】因此，AB房地產(chǎn)企業(yè)2011年10月開始與被拆遷戶辦理回遷房屋交接相關(guān)手續(xù)時(shí)，計(jì)算確認(rèn)的視同銷售所得2430.10萬元，需繳納企業(yè)所得稅額607.53萬元。即視同銷售應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2430.1×25%=607.53（萬元）

借：所得稅費(fèi)用 607.53萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅607.53萬元

需要說明：房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)用于安置被拆遷戶的回遷房，應(yīng)根據(jù)確認(rèn)的“視同銷售所得”計(jì)算繳納企業(yè)所得稅款。實(shí)踐中，許多企業(yè)是以預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算所得并繳納企業(yè)所得稅的，這是不對(duì)的，也可能給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險(xiǎn)。

二是土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)用建造的房地產(chǎn)（開發(fā)產(chǎn)品——房屋）項(xiàng)目安置回遷戶的，安置回遷戶的房地產(chǎn)項(xiàng)目（住房）視同銷售處理，并按國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條第一款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為開發(fā)項(xiàng)目的“開發(fā)成本——土地（拆遷補(bǔ)償費(fèi)）?！尽秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》國稅函〔2010〕220號(hào)】

需要說明：房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)在與被拆遷戶辦理回遷房交接相關(guān)手續(xù)時(shí)，需要預(yù)征土地增值稅（與企業(yè)所得稅不同，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算）。假定當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的預(yù)征率為2%，則AB房地產(chǎn)企業(yè)2011年10月應(yīng)該預(yù)繳土地增值稅112萬元（5600×2%）。

借：營業(yè)稅金及附加 112萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅112萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅112萬元

貸：銀行存款 112萬元

由于2012年3月30日已經(jīng)將該住宅小區(qū)的房屋全部售罄（銷售完畢），因此，AB房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該對(duì)該住宅小區(qū)項(xiàng)目的土地增值稅進(jìn)行清算。

扣除利息后開發(fā)成本：5600+7040-440=12200（萬元）

扣除項(xiàng)目金額：12200×130%+16170×5.5%=16749.35（萬元）

土地增值額：16170+5600-16749.35=5020.65（萬元）

土地增值率：5020.65÷16749.35=29.98%

應(yīng)繳土地增值稅：5020.65×30%-0=1506.2（萬元）

應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅：應(yīng)繳土地增值稅-已預(yù)征土地增值稅=1506.2-112=1394.2（萬元）

借：營業(yè)稅金及附加 1394.2萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅1394.2萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅1394.2萬元

貸：銀行存款 1394.2萬元

三是營業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，按照《營業(yè)稅暫行條例》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1995]549號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照其取得的營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅；對(duì)補(bǔ)償拆遷戶面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)刂鞴艿胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)按照同期同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)算征收其營業(yè)稅。

拆遷補(bǔ)償面積（回遷房）應(yīng)納營業(yè)稅=3169.90×5%=158.495（萬元）。

借：營業(yè)稅金及附加 158.495萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅158.495萬元

四是城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。假如，AB房地產(chǎn)企業(yè)所在地的主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加的征收率為11.5%（城市維護(hù)建設(shè)稅7%，國家征收教育費(fèi)附加3%，地方征收教育費(fèi)附加1.5%），則拆遷補(bǔ)償面積應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=158.495×11.5%=18.237（萬元）。

參考文獻(xiàn)：

1.國家稅務(wù)總局.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法[DB/OL].國稅發(fā)（2009）31號(hào).

2.國家稅務(wù)總局.關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知[DB/OL].國稅函（2010）220號(hào).

（作者單位：上海森下緊固件國際貿(mào)易有限公司）