上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐中審計(jì)方責(zé)任研究
——惠普Autonomy的案例分析

□ （上海海事大學(xué) 上海200135）

一、引言

我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的市場(chǎng)萌芽始于20世紀(jì)80年代，經(jīng)過(guò)近30年的發(fā)展，審計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)的性質(zhì)、范圍以及審計(jì)領(lǐng)域都在不斷的拓展，也在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、維護(hù)我國(guó)資本市場(chǎng)的規(guī)范和有效運(yùn)行以及保護(hù)公眾群體利益和促進(jìn)社會(huì)資源合理配置等方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。伴隨著我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展，審計(jì)管制、審計(jì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的重要性日益凸顯。同時(shí)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生是源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，由于長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)沒(méi)有形成真正的委托人、代理人利益主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴(lài)以生存的土壤并不具備，而由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)造成委托人利益損害的賠償責(zé)任尚只是一紙法律條文。研究審計(jì)管制、審計(jì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量三者之間的關(guān)系是一個(gè)具有國(guó)際性、前沿性的問(wèn)題。本文在參考國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究思路的基礎(chǔ)上，以惠普Autonomy公司案例為例，指出現(xiàn)存法律制度的缺陷，進(jìn)而分析在會(huì)計(jì)欺詐中審計(jì)責(zé)任的影響與啟示。

二、理論與制度背景分析

在審計(jì)理論中，審計(jì)具有三個(gè)基本要素：審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)授權(quán)人或者委托人。審計(jì)主體，是指審計(jì)行為中的執(zhí)行者，即生活中的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，是審計(jì)的第一關(guān)系人，也就是本案例中的德勤和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)客體，是指審計(jì)行為的接受者，即指被審計(jì)的資產(chǎn)代管或經(jīng)營(yíng)者，是審計(jì)的第二關(guān)系人，即案例中的Autonomy公司；審計(jì)授權(quán)或委托人，是指依法授權(quán)或委托審計(jì)主體行使審計(jì)職責(zé)的單位或人員，為審計(jì)的第三關(guān)系人，也就是本案例中的惠普公司。第一關(guān)系人審計(jì)組織機(jī)構(gòu)或人員，在審計(jì)客體和審計(jì)授權(quán)委托人之間，處于中間人的地位，同時(shí)要對(duì)兩方面關(guān)系人負(fù)責(zé)，既要接受授權(quán)或委托對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料認(rèn)真進(jìn)行審查，又要向授權(quán)或委托審計(jì)人提供審計(jì)報(bào)告，客觀(guān)公正地評(píng)價(jià)受托代管或經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任和業(yè)績(jī)。

同時(shí)，信息不對(duì)稱(chēng)理論認(rèn)為，各類(lèi)人員對(duì)有關(guān)信息的了解是有差異的：掌握信息比較充分的人員，往往處于比較有利的地位，而信息貧乏的人員，則處于比較不利的地位，審計(jì)三方之間形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，當(dāng)用信息不對(duì)稱(chēng)理論去分析審計(jì)關(guān)系的構(gòu)成時(shí)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)關(guān)系的每個(gè)具體環(huán)節(jié)涉及到的雙方掌握的信息是不完全平等的，而正是由于三者之間這種信息不對(duì)稱(chēng)的存在，往往會(huì)出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的問(wèn)題。審計(jì)委托人和審計(jì)客體之間的道德風(fēng)險(xiǎn)是指，審計(jì)雙方在簽訂契約后，委托人并沒(méi)有掌握足夠的信息以對(duì)代理人的行為進(jìn)行監(jiān)督，從而使后者能夠在追求效用最大化的同時(shí)使委托人的經(jīng)濟(jì)利益蒙受損失。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托后并沒(méi)有為委托人提供足夠的信息，從而使委托人在沒(méi)有足夠信息的情況下缺乏對(duì)代理人的監(jiān)督。而逆向選擇的問(wèn)題則是指發(fā)生在委托人和審計(jì)主體之間的信息不對(duì)稱(chēng)。會(huì)計(jì)審計(jì)中的審計(jì)主體能夠?qū)ψ约旱哪芰τ谐浞值牧私?，而委托人則是根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)其給予報(bào)酬。當(dāng)委托人的報(bào)酬未能夠達(dá)到審計(jì)主體的心理預(yù)期時(shí)，審計(jì)主體為了自身的利益便會(huì)退出審計(jì)市場(chǎng)，從而造成審計(jì)市場(chǎng)上審計(jì)人員的質(zhì)量低下，間接地使委托人蒙受損失。

在我國(guó)現(xiàn)有法律制度中，對(duì)審計(jì)方的責(zé)任界定也并不是很明確，在訴訟主張和判決中，對(duì)審計(jì)方是承擔(dān)過(guò)失責(zé)任還是欺詐責(zé)任，行政責(zé)任還是刑事、民事責(zé)任，是會(huì)計(jì)責(zé)任還是審計(jì)責(zé)任，也并沒(méi)有合理界定。在我國(guó)現(xiàn)有的 《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)中，都因?yàn)槿狈唧w操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無(wú)法界定。相關(guān)法律規(guī)定如下：（1）《中華人民共和國(guó)證券法》第十三條、第七十二條、第一百六十一條、第一百八十九條以及第二百零二條都有相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性、準(zhǔn)確性與完整性負(fù)責(zé)，不能有虛假陳述或信息誤導(dǎo)。（2）《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第一條、第二條、第四條、第五條、第六條以及第七條都有相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及誠(chéng)信公允的原則，審計(jì)報(bào)告不能有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏。已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤，不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。（3）《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條、第二十一條都有相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，主觀(guān)上不能隱瞞委托人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的重要不實(shí)內(nèi)容、違規(guī)行為以及損害利益關(guān)系人利益與導(dǎo)致利益關(guān)系人誤解的行為。（4）《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第十八條、第三十五條以及第七十三條都有相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范，對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)，不能存在虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性?xún)?nèi)容以及重大遺漏。（5）《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》第十七條、第二十四條以及第二十七條都有相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告不能存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時(shí)發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為。（6）《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則》審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)第三條、第六條、第七條、第十三條、第十四條以及第十五條都有相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)遵循相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

三、惠普Autonomy會(huì)計(jì)欺詐事件回顧

2012年11月20日，惠普公司表示，由于2011年以110億美元收購(gòu)的英國(guó)軟件公司Autonomy存在會(huì)計(jì)欺詐，將進(jìn)行88億美元的資產(chǎn)減記，其中50億美元與Autonomy有關(guān)，其余則和惠普近期股價(jià)以及市場(chǎng)預(yù)期表現(xiàn)遭遇阻力有關(guān)。同時(shí)在當(dāng)天的美國(guó)股市常規(guī)交易中，惠普公司股價(jià)下跌至11.71美元，下跌程度達(dá)到12%，創(chuàng)下10年來(lái)股價(jià)最低。

惠普公司表示，Autonomy前管理層夸大了營(yíng)業(yè)收入和毛利率，對(duì)潛在收購(gòu)者造成了誤導(dǎo)，而且Autonomy高管錯(cuò)誤地將來(lái)自低端硬件的營(yíng)業(yè)收入統(tǒng)計(jì)為軟件營(yíng)業(yè)收入，在并沒(méi)有任何客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)相關(guān)產(chǎn)品的情況下將與合作伙伴之間的授權(quán)交易記錄為營(yíng)業(yè)收入。同時(shí)惠普公司發(fā)現(xiàn)，Autonomy宣稱(chēng)該公司的毛利率為40%至45%，但實(shí)際上毛利率只有28%至30%，盡管Autonomy總是自稱(chēng)為軟件公司，但該公司營(yíng)業(yè)收入的10%至15%來(lái)自虧損的低端硬件銷(xiāo)售。

在高額收購(gòu)Autonomy期間，惠普公司表示曾依賴(lài)德勤和畢馬威對(duì)該公司的審計(jì)，同時(shí)惠普CEO梅格·惠特曼在一個(gè)電話(huà)會(huì)議上聲稱(chēng)：“董事會(huì)對(duì)Autonomy價(jià)值的評(píng)估是基于經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息，這些財(cái)務(wù)信息正是出自德勤，而不是由其他名不見(jiàn)經(jīng)傳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供。”但事后德勤與畢馬威對(duì)Autonomy存在會(huì)計(jì)欺詐事件表示不知情。畢馬威在一份聲明中表示，它并未被聘用去做任何相關(guān)的審計(jì)工作，或者監(jiān)督德勤正受到質(zhì)疑的審計(jì)工作。該公司稱(chēng)，畢馬威提供了相當(dāng)有限的、且與對(duì)Autonomy審計(jì)無(wú)關(guān)的服務(wù)。而德勤則表示，對(duì)于它發(fā)布的聲明它沒(méi)有什么需要補(bǔ)充。聲明中它稱(chēng)，并沒(méi)有負(fù)責(zé)提供與Autonomy交易相關(guān)的任何盡職審查。德勤當(dāng)時(shí)還否認(rèn)它對(duì)Autonomy財(cái)務(wù)報(bào)表中的不當(dāng)會(huì)計(jì)方法和虛假陳述知情，同時(shí)指出它最近一次審計(jì)Autonomy的財(cái)報(bào)是該公司截至2010年12月31日的年報(bào)，簽署日期是2011年2月，撇清了惠普的收購(gòu)失敗與自己的關(guān)系。

四、會(huì)計(jì)欺詐的成因分析

（一）會(huì)計(jì)欺詐的內(nèi)部動(dòng)因

信息不對(duì)稱(chēng)和各方的利益目標(biāo)不同是上市公司會(huì)計(jì)欺詐的源頭。由于投資者所獲取的信息大部分都是由管理者提供，而市場(chǎng)上披露的公司信息的發(fā)布者也是公司自身，同時(shí)作為大眾眼中最可靠的、外界了解公司經(jīng)營(yíng)狀況很重要的審計(jì)報(bào)告，也是由審計(jì)方根據(jù)自身對(duì)公司的判斷提供，因此由于交易雙方對(duì)相關(guān)信息的占有不對(duì)稱(chēng)，在效用最大化的驅(qū)使下，各方都會(huì)盡量搜集信息追求自身利益最大化，造成機(jī)會(huì)主義的惡性循環(huán)。在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中，會(huì)計(jì)欺詐具有隱蔽的特征，從而在信息方面占有優(yōu)勢(shì)的一方就會(huì)利用隱蔽性這個(gè)特征，形成逆向選擇的必然結(jié)果。

（二）會(huì)計(jì)欺詐的外部環(huán)境

由于當(dāng)今法律法規(guī)對(duì)于審計(jì)方責(zé)任還沒(méi)有確切的規(guī)定，審計(jì)方自身的素質(zhì)就顯得尤為重要，在涉及上市公司會(huì)計(jì)欺詐后，審計(jì)方的法律責(zé)任微乎其微，而經(jīng)濟(jì)賠償風(fēng)險(xiǎn)就幾乎為零。

（三）會(huì)計(jì)欺詐的方式

其一，虛構(gòu)企業(yè)資本和企業(yè)能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，從而誤導(dǎo)公眾投資。其二，隱藏關(guān)聯(lián)交易和真實(shí)信息，欺騙關(guān)聯(lián)外被蒙在鼓里的公眾。其三，利用會(huì)計(jì)法規(guī)準(zhǔn)則和選擇的空間，虛構(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，其中最常見(jiàn)的方式就是隱藏真實(shí)交易和信息來(lái)虛構(gòu)公司的資本和經(jīng)濟(jì)效益欺瞞投資者，惠普也正是看中了Autonomy公司在收購(gòu)前聲稱(chēng)的公司效益才大手筆花110億美元來(lái)收購(gòu)。

五、審計(jì)方責(zé)任研究

審計(jì)方、投資者和管理者各自有不同的利益追求，信息揭示者即管理層為了自身利益，期望通過(guò)會(huì)計(jì)欺詐獲得超額收益，投資者希望管理者提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以及審計(jì)方能通過(guò)管理者提供的信息提出正確的意見(jiàn)，而審計(jì)方往往只限于自身的職權(quán)完成審計(jì)工作，對(duì)管理者是否能正確投資并不十分關(guān)心，而這種態(tài)度造成被審計(jì)單位投資失敗形成的損失在實(shí)際中一方面由股民承擔(dān)，另一方面更多的是通過(guò)公司產(chǎn)品提價(jià)由普通老百姓買(mǎi)單。

公司治理結(jié)構(gòu)決定公司的會(huì)計(jì)行為和管理者提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，當(dāng)市場(chǎng)懲罰力度不夠，審計(jì)方能否發(fā)現(xiàn)管理者的會(huì)計(jì)欺詐，對(duì)于投資者的投資決策有重要影響，同時(shí)，當(dāng)懲罰變得不可信時(shí)，管理者和投資者之間合作的可能性就會(huì)變小，從而陷入所謂的“囚徒困境”。但是對(duì)于投資者的決策正確與否并不承擔(dān)責(zé)任，因此審計(jì)方與投資者之間的博弈有賴(lài)于雙方的信任，但是由于信任機(jī)制比較脆弱，也不能解決沒(méi)有發(fā)現(xiàn)管理者會(huì)計(jì)欺詐造成投資損失這一問(wèn)題，而且投資者受到的法律保護(hù)有限，最后利益受損的還是投資者自身。

現(xiàn)有的法律中，對(duì)審計(jì)方的責(zé)任界定也并不是很明確，在我國(guó)的訴訟主張和判決中，對(duì)審計(jì)方到底是承擔(dān)過(guò)失責(zé)任還是欺詐責(zé)任，亦或者是行政責(zé)任還是刑事責(zé)任、民事責(zé)任，是會(huì)計(jì)責(zé)任還是審計(jì)責(zé)任，都很難合理界定。雖然，我國(guó)現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)均對(duì)審計(jì)方責(zé)任作了規(guī)定，但都因缺乏實(shí)際的可具體操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無(wú)法界定。對(duì)于賠償金額也更是難以確定，我國(guó)《民事通則》規(guī)定，除了特別的規(guī)定外，侵權(quán)人應(yīng)當(dāng)賠償受害人的全部損失，按此規(guī)定，在中天勤對(duì)銀廣夏審計(jì)案件中，如果某一個(gè)或某幾個(gè)個(gè)人投資者起訴獲勝，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個(gè)天文數(shù)字，但是目前我國(guó)法律對(duì)審計(jì)方承擔(dān)民事賠償責(zé)任缺乏進(jìn)一步的說(shuō)明，也沒(méi)有對(duì)賠償數(shù)額做明確規(guī)定。

六、案例啟示與建議

審計(jì)的本質(zhì)是特殊的經(jīng)濟(jì)控制，審計(jì)的功能在于確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行，伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治的全面發(fā)展，越來(lái)越多的利益主體開(kāi)始使用審計(jì)報(bào)告，并作為其經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)，而審計(jì)報(bào)告被媒體戲稱(chēng)“年年體檢，從不治病”，可見(jiàn)我國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)政策亟需完善，增加關(guān)于審計(jì)方責(zé)任的相關(guān)政策，現(xiàn)有的軟約束無(wú)法達(dá)到效果，增加問(wèn)責(zé)制度才是關(guān)鍵。同時(shí)根據(jù)公共利益理論，當(dāng)市場(chǎng)中的某種產(chǎn)品存在外部性、公共產(chǎn)品屬性或信息不對(duì)稱(chēng)時(shí)，產(chǎn)品數(shù)量和質(zhì)量就會(huì)偏離社會(huì)最優(yōu)均衡狀態(tài)，從而導(dǎo)致市場(chǎng)失靈。由于審計(jì)的公共產(chǎn)品屬性、外部性以及信息的不對(duì)稱(chēng)性，很有必要提高政府的控制力，降低信息的不對(duì)稱(chēng)程度。另一方面，提高人員素質(zhì)很多時(shí)候也只是紙上談兵，缺乏實(shí)際的政策，根據(jù)以往的審計(jì)結(jié)果可以適當(dāng)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用評(píng)級(jí)與審查，進(jìn)行事前管制與事后管制相結(jié)合，在審計(jì)前通過(guò)審計(jì)資格準(zhǔn)入制度進(jìn)行約束實(shí)行事前管制，而事后管制則在審計(jì)后通過(guò)法律法規(guī)進(jìn)行約束，兩者的結(jié)合能在一定程度上彌補(bǔ)審計(jì)市場(chǎng)的缺陷，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的有效運(yùn)行。

同時(shí)，審計(jì)方的審計(jì)收入與效果達(dá)不到配比，無(wú)論被審計(jì)單位的收購(gòu)成果如何，都不會(huì)對(duì)審計(jì)方的收入造成影響，在我國(guó)，審計(jì)署主要制定審計(jì)規(guī)章并監(jiān)督執(zhí)行情況，組織領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)監(jiān)督各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所既缺乏確切的法律法規(guī)約束也沒(méi)有相關(guān)的管理機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，可以參照新加坡的淡馬錫模式，由我國(guó)的審計(jì)署對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入與被審計(jì)單位的決策結(jié)果進(jìn)行比對(duì)，對(duì)審計(jì)方的責(zé)任進(jìn)行規(guī)制，使審計(jì)署真正發(fā)揮應(yīng)有的作用。

隨著網(wǎng)絡(luò)通訊等技術(shù)的進(jìn)步和創(chuàng)新，人們應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)通訊能力的快速提高，媒體監(jiān)督所涉及的范圍越來(lái)越廣，影響力越來(lái)越大，媒體的重要性也自然顯現(xiàn)出來(lái)，媒體審計(jì)在當(dāng)今也擁有了舉足輕重的地位。媒體的監(jiān)督主要體現(xiàn)在輿論監(jiān)督上，通過(guò)媒體對(duì)審計(jì)方的監(jiān)督，可以在一定程度上降低審計(jì)方違規(guī)的可能性，通過(guò)媒體報(bào)道，公眾可以緊隨社會(huì)熱點(diǎn)輿論，了解最新信息，也可以在一定程度上增強(qiáng)審計(jì)效果，但是由于現(xiàn)今審計(jì)欺詐造成的收購(gòu)失敗最后承擔(dān)的還是消費(fèi)者，監(jiān)督與否結(jié)果可能都一樣，就造成消費(fèi)者信心不足，可能就不愿意去主動(dòng)監(jiān)督，所以政府不應(yīng)該再只是進(jìn)行軟約束，真正的問(wèn)責(zé)制度才能增強(qiáng)民眾的信心。