新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中非對(duì)稱(chēng)會(huì)計(jì)處理探析

（淮北師范大學(xué) 安徽淮北235000）

一、固定資產(chǎn)清查

固定資產(chǎn)盤(pán)虧通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，盤(pán)虧的凈損失轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”。固定資產(chǎn)盤(pán)盈則不然，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理。

例1：甲公司2013年1月15日在財(cái)產(chǎn)清查中，發(fā)現(xiàn)2012年12月購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備尚未入賬，重置成本為40 000元（假定與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異）。假定甲公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不考慮稅費(fèi)等其他因素。

1.盤(pán)盈固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 40 000

貸：以前年度損益調(diào)整 40 000

2.結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益時(shí)：

借：以前年度損益調(diào)整 40 000

貸：盈余公積——法定盈余公積4 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)36 000

二、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已提的累計(jì)攤銷(xiāo)或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)”或“累計(jì)折舊”科目，原已提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。借、貸方不平的差額則分別情況進(jìn)行處理：公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

例2：2012年10月，甲公司計(jì)劃搬遷至新建的辦公樓，原辦公樓準(zhǔn)備出租，已經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)形成書(shū)面決議。2012年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2013年1月2日，甲公司與乙公司簽訂了協(xié)議，約定租賃期開(kāi)始日為2013年1月2日，租期4年。假設(shè)甲公司對(duì)出租的辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量，2013年1月2日，該辦公樓的公允價(jià)值為225萬(wàn)元，其原價(jià)為460萬(wàn)元，已提折舊220萬(wàn)元。

甲公司于租賃開(kāi)始日即2013年1月2日賬務(wù)處理如下：

轉(zhuǎn)換日辦公樓的公允價(jià)值225萬(wàn)元，賬面價(jià)值240萬(wàn)元（460-220）。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，差額15萬(wàn)元計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓——成本2 250 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益——投資性房地產(chǎn)

150 000

累計(jì)折舊

2 200 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓4 600 000

假如上例中辦公樓的公允價(jià)值為252萬(wàn)元，大于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值240萬(wàn)元，差額12萬(wàn)元計(jì)入“資本公積”科目。

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓——成本

2 520 000

累計(jì)折舊 2 200 000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓4 600 000

資本公積——其他資本公積120 000

三、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資

投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)點(diǎn)上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，會(huì)計(jì)處理是非對(duì)稱(chēng)的：投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；反之，該部分差額應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）。

例3：甲公司于2013年1月2日取得乙公司30%的股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款1 000萬(wàn)元。取得投資時(shí)乙公司賬面所有者權(quán)益2 500萬(wàn)元（假定該時(shí)點(diǎn)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。甲公司在取得對(duì)乙公司的股權(quán)后，派人參與了乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，投資成本1 000萬(wàn)元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額750萬(wàn)元（2 500×30%），不對(duì)其初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本

10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

假如上例中取得投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 600萬(wàn)元，甲公司按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有1 080萬(wàn)元，則初始投資成本1 000萬(wàn)元小于應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1 080萬(wàn)元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本

10 800 000

貸：銀行存款 10 000 000

營(yíng)業(yè)外收入 800 000

另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，也存在非對(duì)稱(chēng)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)象：原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

四、公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)即交易性金融資產(chǎn)，均要求按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這兩類(lèi)金融資產(chǎn)對(duì)于取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用會(huì)計(jì)處理是非對(duì)稱(chēng)的：可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬成本；而交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。在后續(xù)計(jì)量方面兩者也存在非對(duì)稱(chēng)會(huì)計(jì)處理：可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）；而交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)非對(duì)稱(chēng)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)象，大多是基于穩(wěn)健性的考慮。會(huì)計(jì)處理非對(duì)稱(chēng)，不僅給學(xué)習(xí)者帶來(lái)疑惑，也給會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)處理帶來(lái)一些“麻煩”，需要會(huì)計(jì)人員用心掌握并細(xì)心核算，唯有如此，才能生成質(zhì)量可靠的會(huì)計(jì)信息。