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      新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的重新思考

      2013-12-04 23:37:46鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系河南鄭州451191
      商業(yè)會(huì)計(jì) 2013年14期
      關(guān)鍵詞:待處理借記損益

      (鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系 河南鄭州451191)

      一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的差異

      舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理,通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算。具體差異如下:

      舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn),在向上級部門報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前,應(yīng)按上述確認(rèn)的入賬價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目,在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后或期末結(jié)賬前,借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目,貸記“營業(yè)外收入”科目。

      新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定用追溯重述法進(jìn)行更正。即把發(fā)生盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)作為前期重大差錯(cuò)來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體操作步驟如下:第一步,分析確定前期差錯(cuò)影響數(shù),編制相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄。在向上級部門報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前,分析確定引起的前期重大差錯(cuò)影響數(shù),并編制三筆會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行調(diào)整。第一筆:按入賬價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;第二筆:按應(yīng)交納的所得稅,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目;第三筆:將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的差額結(jié)轉(zhuǎn)到留存收益,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”科目。第二步,調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。第三步,應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的信息。

      二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理差異的重新思考

      由上述可知,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理有本質(zhì)的區(qū)別,但筆者通過多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),認(rèn)為新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理各有千秋。

      (一)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,將盤盈的固定資產(chǎn)作為“營業(yè)外收入”,違背了會(huì)計(jì)真實(shí)性原則

      舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理較為簡單,便于操作及理解,但容易被企業(yè)當(dāng)作調(diào)增利潤的手段,造成企業(yè)利潤波動(dòng)較大,會(huì)計(jì)信息失真,違背了會(huì)計(jì)真實(shí)性原則。因?yàn)樵跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,固定資產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)內(nèi)容之一,由于客觀因素如自然升溢等造成固定資產(chǎn)盤盈發(fā)生的概率極小或甚至是不可能的,一旦出現(xiàn)盤盈,大多數(shù)是企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為,即出于人為虛增利潤的目的而造成的。

      例1:2012年12月28日,東方曉旗股份有限公司進(jìn)行年底財(cái)產(chǎn)清查,發(fā)現(xiàn)了2011年未入賬的八成新的一臺(tái)生產(chǎn)用的機(jī)床,該機(jī)床的市場價(jià)格為100 000元,該公司適用的所得稅稅率為25%,按凈利潤的10%計(jì)提法定盈余公積金。假定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等,發(fā)行股票數(shù)額100 000萬股。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理:

      1.盤盈固定資產(chǎn),報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前:

      借:固定資產(chǎn) 80 000

      貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

      80 000

      2.盤盈固定資產(chǎn)期末結(jié)轉(zhuǎn)(報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后),轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入:

      借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

      80 000

      貸:營業(yè)外收入 80 000

      營業(yè)外收入作為損益類賬戶到期末時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”中,是企業(yè)總利潤的一個(gè)組成部分。當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤時(shí),要在國家、企業(yè)的所有者和企業(yè)法人之間進(jìn)行利潤分配,形成國家的所得稅收入,分給投資者的利潤和企業(yè)的留成利潤(包括盈余公積和未分配利潤)等不同項(xiàng)目。最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)損失,顯然不符合資本運(yùn)作規(guī)律。

      (二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,將盤盈固定資產(chǎn)一律視為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò),有點(diǎn)差強(qiáng)人意

      新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把盤盈固定資產(chǎn)視為前期差錯(cuò),認(rèn)為應(yīng)通過調(diào)整前期留存收益來處理,其會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。按前例,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分3個(gè)步驟:

      1.固定資產(chǎn)盤盈時(shí):

      借:固定資產(chǎn) (100 000×80%)80 000

      貸:以前年度損益調(diào)整 80 000

      2.計(jì)算調(diào)整應(yīng)交納的所得稅時(shí):

      借:以前年度損益調(diào)整 20 000

      貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅20 000

      3.調(diào)整留存收益時(shí):

      借:以前年度損益調(diào)整 60 000

      貸:利潤分配——未分配利潤60 000

      借:利潤分配——未分配利潤6 000

      貸:盈余公積 6 000

      新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的上述做法,筆者也心存困惑。

      困惑一:

      眾所周知,前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)即前期差錯(cuò),是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用信息(準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定),而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。

      在設(shè)計(jì)財(cái)產(chǎn)清查的會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循持續(xù)經(jīng)營基本假設(shè)。當(dāng)假設(shè)企業(yè)每年都能夠進(jìn)行嚴(yán)格的盤點(diǎn)清查時(shí),就意味著上年度也進(jìn)行了嚴(yán)格的盤點(diǎn)清查,上年所有的實(shí)物盤盈都被發(fā)現(xiàn)并且已經(jīng)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)奶幚?,本年發(fā)現(xiàn)的實(shí)物盤盈與上年度沒有關(guān)系,全部是本年發(fā)生的,該假設(shè)對固定資產(chǎn)盤點(diǎn)盤盈盤虧也應(yīng)一樣均適用,如果從這一點(diǎn)來考慮的話,固定資產(chǎn)的盤盈不應(yīng)計(jì)入上年,而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期。

      困惑二:

      追溯重述法適用于重要性的前期差錯(cuò)更正,對于非重要性的前期差錯(cuò)采用未來適用法進(jìn)行更正,前期差錯(cuò)是否具有重要性,應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

      如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較小,屬于不重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò),根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則,則不需進(jìn)行追溯調(diào)整,應(yīng)當(dāng)將盤盈固定資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益,但究竟如何進(jìn)行核算新準(zhǔn)則和應(yīng)用指南上都沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為,其賬務(wù)處理可參照舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,以反映清查處理的過程。

      (三)盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定,有爭議

      舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,盤盈的固定資產(chǎn)按同類或類似固定的市場價(jià)格,減去該項(xiàng)資產(chǎn)的估計(jì)價(jià)值損耗后的所得,作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值;如果同類或類似固定資存在活躍市場的,按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。

      新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值做出明確的規(guī)定,但眾多會(huì)計(jì)專家認(rèn)為,由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性在資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的運(yùn)用,而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價(jià)值正體現(xiàn)了這一做法,因此,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以參照原來的規(guī)定處理。

      上例,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理:

      借:固定資產(chǎn) 80 000

      貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

      80 000

      上例,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理:

      借:固定資產(chǎn) 80 000

      貸:以前年度損益調(diào)整 80 000

      爭議:

      筆者在教學(xué)過程發(fā)現(xiàn)相當(dāng)一部分教材認(rèn)為以上盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值不是太合理,認(rèn)為“固定資產(chǎn)”科目反映的應(yīng)是固定資產(chǎn)取得的原值,應(yīng)當(dāng)用原值作為入賬價(jià)值,即按同類或類似固定的市場價(jià)格作為“固定資產(chǎn)”的入賬價(jià)值,如果有磨損,應(yīng)把該項(xiàng)資產(chǎn)的估計(jì)價(jià)值損耗記入“累計(jì)折舊”科目里進(jìn)行反映。比如中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)的方正生教授編著的由中國市場出版社出版的《會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》的P240中例13-14的做法。

      這樣,上例中的固定資產(chǎn)應(yīng)是100 000元,累計(jì)折舊應(yīng)是20 000元。詳細(xì)做法如下:

      上例,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理:

      借:固定資產(chǎn) 100 000

      貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

      80 000

      累計(jì)折舊 20 000

      上例,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理:

      借:固定資產(chǎn) 100 000

      貸:以前年度損益調(diào)整 80 000

      累計(jì)折舊 20 000

      三、總結(jié)及建議

      總之,筆者認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相對比較合理,能為信息使用者提供更相關(guān)、可靠的信息。但需要說明的是,企業(yè)在使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理盤盈的固定資產(chǎn)時(shí)需注意兩點(diǎn):

      第一,判斷差錯(cuò)造成的所屬期間。如果當(dāng)期差錯(cuò)造成的,應(yīng)在當(dāng)期改正,既不通過“以前年度損益調(diào)整”處理,也不計(jì)入營業(yè)外收入,而是根據(jù)具體情況調(diào)整錯(cuò)誤的科目;如果確定屬于前期差錯(cuò)的,根據(jù)前期差錯(cuò)的處理辦法采用追溯重述法更正,即通過“以前年度損益調(diào)整”科目來處理。

      第二,判斷是否屬于重要的前期差錯(cuò)。如果盤盈的固定資產(chǎn)屬于重要的前期差錯(cuò),必須按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)定的追溯重述法進(jìn)行調(diào)整,即采用三步驟會(huì)計(jì)處理方法,通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算;如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較小,屬于不重要的前期差錯(cuò),則不需追溯調(diào)整,應(yīng)當(dāng)將盤盈的固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益,其賬務(wù)處理應(yīng)同舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,以反映清查處理的過程,即通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算。

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