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    房地產(chǎn)預(yù)售的財稅處理及納稅申報附表填寫之探討

    2013-12-04 23:33:57寧夏中醫(yī)醫(yī)院寧夏銀川750021
    商業(yè)會計 2013年12期
    關(guān)鍵詞:招待費(fèi)廣告宣傳附表

    (寧夏中醫(yī)醫(yī)院 寧夏銀川750021)

    一、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會計處理

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會計處理為:當(dāng)企業(yè)收到預(yù)售款項時,由于不符合收入的確認(rèn)原則,不確認(rèn)收入,而是作為負(fù)債計入預(yù)收賬款,待房屋交給購買方時,再確認(rèn)收入。對于預(yù)售收入,按規(guī)定應(yīng)繳納的營業(yè)稅及土地增值稅等,房地產(chǎn)企業(yè)直接在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方反映,銷售收入實現(xiàn)時,再將預(yù)繳稅費(fèi)轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加”。

    例:甲房地產(chǎn)公司2011年開始在乙地級市開發(fā)A地塊,A地塊共計興建F1、F2房產(chǎn)。F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預(yù)售,2012年10月份完工;F2房產(chǎn)于2012年2月開始預(yù)售,2012年未完工。2011年共計取得F1房產(chǎn)預(yù)售房款4 000萬元,當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出50萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出90萬元、廣告宣傳費(fèi)支出300萬元;2012年銷售F1房產(chǎn)取得收入2 000萬元 (假定為完工后實現(xiàn)的銷售收入),預(yù)售F2房產(chǎn)取得預(yù)售房款5 000萬元,F(xiàn)1房產(chǎn)完工開發(fā)成本共計4 000萬元,當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出55萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出60萬元,廣告宣傳費(fèi)支出200萬元(營業(yè)稅及城建稅和教育費(fèi)附加5.55%,土地增值稅按1%預(yù)繳,預(yù)計毛利率10%,例中未涉及因素假設(shè)不考慮)。

    1.甲房地產(chǎn)公司2011年度的會計處理。

    (1)收到預(yù)售房款:

    借:銀行存款 40 000 000

    貸:預(yù)收賬款 40 000 000

    (2)預(yù)繳營業(yè)稅、城建稅和土地增值稅:

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅2 000 000

    ——應(yīng)交城建稅140 000

    ——應(yīng)交教育費(fèi)附加80 000

    ——應(yīng)交土地增值稅400 000

    貸:銀行存款 2 620 000

    (3)支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi):

    借:管理費(fèi)用——工資500 000

    ——業(yè)務(wù)招待費(fèi)900 000

    ——廣告宣傳費(fèi)3 000 000

    貸:銀行存款 4 400 000

    (4)年末對預(yù)收賬款,根據(jù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理,即[4 000×10%-4 000×(5.55%+1%)]×25%=34.5(萬元)。

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 345 000

    貸:所得稅費(fèi)用 345 000

    2011年度按企業(yè)會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤為-440萬元。

    2.甲房地產(chǎn)公司2012年度的會計處理。

    (1)收到F2房產(chǎn)預(yù)售房款:

    借:銀行存款 50 000 000

    貸:預(yù)收賬款 50 000 000

    (2)F2房產(chǎn)預(yù)售收入預(yù)繳營業(yè)稅和土地增值稅:

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅2 500 000

    ——應(yīng)交城建稅175 000

    ——應(yīng)交教育費(fèi)附加100 000

    ——應(yīng)交土地增值稅500 000

    貸:銀行存款 3 275 000

    (3)支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi):

    借:管理費(fèi)用——工資550 000

    ——業(yè)務(wù)招待費(fèi)600 000

    銷售費(fèi)用——廣告宣傳費(fèi)2 000 000

    貸:銀行存款 3 150 000

    (4)F1房產(chǎn)2011年度預(yù)售收入轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入,上年繳納的營業(yè)稅和土地增值稅轉(zhuǎn)入營業(yè)稅金及附加:

    借:預(yù)收賬款 40 000 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 40 000 000

    借:營業(yè)稅金及附加 2 620 000

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅2 000 000

    ——應(yīng)交城建稅140 000

    ——應(yīng)交教育費(fèi)附加80 000

    ——應(yīng)交土地增值稅400 000

    (5)F1房產(chǎn)2012年度銷售收入、繳納的營業(yè)稅金及附加,結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本:

    借:銀行存款 20 000 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000

    借:營業(yè)稅金及附加 1 310 000

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅1 000 000

    ——應(yīng)交城建稅70 000

    ——應(yīng)交教育費(fèi)附加40 000

    ——應(yīng)交土地增值稅200 000

    借:開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000

    貸:開發(fā)成本 40 000 000

    借:主營業(yè)務(wù)成本 40 000 000

    貸:開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000

    (6)年末對預(yù)收賬款,根據(jù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,當(dāng)年新增預(yù)收賬款5 000萬元,與上年資產(chǎn)負(fù)債表相比凈增1 000萬元,年末遞延所得稅=[(5 000-4 000)×10%-(5 000-4 000)×(5.55%+1%)]×25%=8.625(萬元)。

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 86 250

    貸:所得稅費(fèi)用 86 250

    2012年度按企業(yè)會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤=4 000+2 000-4 000-55-60-200-262-131=1 292(萬元)。

    二、房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

    (一)預(yù)收賬款確認(rèn)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?!斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第六條規(guī)定:“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)?!钡诰艞l規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額”?;诖艘?guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收取預(yù)收賬款確認(rèn)收入的時間是以房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》的當(dāng)天。

    (二)預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件和《企業(yè)所得稅法實施條例》中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)扣除的規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算的預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù),不再待實際結(jié)轉(zhuǎn)為收入時再將其作為計算基數(shù)。

    (三)預(yù)售收入所預(yù)繳的營業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予當(dāng)期稅前扣除。國稅發(fā)[2009]31號文件第十二條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”。根據(jù)該條規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)收取購房者的預(yù)售收入所預(yù)繳的營業(yè)稅金及附加是按照實際發(fā)生的原則,可以在發(fā)生的當(dāng)期在稅前進(jìn)行扣除。甲房地產(chǎn)公司2011年、2012年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為:

    2011年度可扣除管理人員工資50萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)20 萬元(4 000×0.5%=20,90×60%=54,20<54,應(yīng)扣除 20 萬元)、廣告宣傳費(fèi) 300 萬元(4 000×15%=600,300<600,可全額扣除)、營業(yè)稅金及附加262萬元,合計632萬元。當(dāng)年未完工產(chǎn)品銷售收入預(yù)計毛利額為400萬元,全年應(yīng)納稅所得額=400-632=-232(萬元)。

    2012年度當(dāng)年完工產(chǎn)品F1房產(chǎn)總計銷售收入為6 000萬元,開發(fā)成本為4 000萬元,毛利2 000萬元,扣除2011年度的預(yù)計毛利額400萬元,加上當(dāng)年F2房產(chǎn)銷售收入5 000萬元的預(yù)計毛利額500萬元,合計2 100萬元??煽鄢芾砣藛T工資55萬元;業(yè)務(wù)招待費(fèi)按當(dāng)年銷售收入7 000萬元計算的扣除限額為35萬元,實際支出60萬元的60%為36萬元,實際扣除35萬元;廣告宣傳費(fèi)當(dāng)年銷售收入7 000萬元的扣除限額為1 050萬元,實際發(fā)生額200萬元可全額扣除;營業(yè)稅金及附加應(yīng)按當(dāng)年銷售收入7 000萬元的實繳數(shù)扣除 458.5萬元 [(5 000+2 000)×(5.55%+1%)],合計 748.5萬元。

    2012年度應(yīng)納稅所得額為2 100-748.5=1 351.5(萬元),可彌補(bǔ)2011年度虧損232萬元,實際應(yīng)納稅所得額為1 119.5萬元,應(yīng)納企業(yè)所得稅1 119.5×25%=279.875(萬元)。

    三、房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)的所得稅年度納稅申報表附表的填寫

    (一)預(yù)售收入計入三項費(fèi)用扣除基數(shù)的填寫。1.預(yù)售階段在附表一第16行“(3)其他視同銷售收入”填列預(yù)售收入4 000萬元,同時在附表三第19行“18.其他”填列同樣金額調(diào)減4 000萬元。2.預(yù)售階段在附表二第15行“(3)其他視同銷售成本”填列“預(yù)售收入×(1-計稅毛利率)”=4 000×(1-10%)=3 600 萬元,同時在附表三第 40 行“20.其他”填列同樣金額調(diào)增3 600萬元。

    (二)預(yù)收收入繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅的填寫。1.預(yù)售階段填列附表三第40行“20.其他”進(jìn)行調(diào)減。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅為 4 000×(5.55%+1%)=262(萬元)。 2.在完工年度預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時填列附表三第40行“20.其他”以同樣金額進(jìn)行調(diào)增。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入4 000萬元在2012年結(jié)轉(zhuǎn)收入,其2011年預(yù)售收入4 000萬元已經(jīng)繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅為4 000×(5.55%+1%)=262(萬元),在 2011 年的稅前進(jìn)行了扣除,在2012年填寫年度申報表時,應(yīng)該進(jìn)行調(diào)增處理。

    (三)預(yù)計毛利額的納稅調(diào)整的填寫。1.預(yù)售階段在附表三第52行填列 “預(yù)售收入×預(yù)計計稅毛利率”進(jìn)行調(diào)增;上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入4 000×10%=400(萬元),在附表三第52行“調(diào)增金額”填列。2.在完工年度填列結(jié)轉(zhuǎn)該預(yù)售收入時征稅的毛利額進(jìn)行轉(zhuǎn)回調(diào)減。甲房地產(chǎn)公司的F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預(yù)售,2012年10月份完工,其2011年預(yù)售收入在2012年結(jié)轉(zhuǎn)為收入時,2011年的預(yù)售收入4 000萬元按照10%的預(yù)計計稅毛利率征稅的毛利額400萬元,應(yīng)于2012年度納稅申報時,在附表三第52行“調(diào)減金額”填列。

    (四)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用納稅調(diào)整的填寫。預(yù)售階段的“三項費(fèi)用”(業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用)是按比例提前扣除的;在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)收入時在附表三第40行“20.其他”進(jìn)行調(diào)增預(yù)售年度已扣除的金額。甲房地產(chǎn)公司2011年將預(yù)售收入4 000萬元作為基數(shù)進(jìn)行稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元 (4 000×0.5%=20,90×60%=54,20<54,應(yīng)扣除20萬元)、廣告宣傳費(fèi) 300萬元(4 000×15%=600,300<600,可全額扣除)。在完工年度 2012年,結(jié)轉(zhuǎn)收入4 000萬元時,在附表三第40行“20.其他”調(diào)增預(yù)售年度已扣除的金額。

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