無形資產(chǎn)模式下排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算邏輯

□（大連民族學(xué)院 遼寧大連 116600）

黨的十八大報(bào)告中明確指出“積極開展節(jié)能量、碳排放權(quán)、排污權(quán)、水權(quán)交易試點(diǎn)”，排污權(quán)交易作為一種解決污染問題的市場(chǎng)化機(jī)制，逐漸在我國(guó)各地興起，排污權(quán)交易漸漸呈活躍態(tài)勢(shì)。但關(guān)于排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理尚缺乏準(zhǔn)則規(guī)范，國(guó)內(nèi)外較為普遍的有存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)三種模式，厘清排污權(quán)交易的本質(zhì)，從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露的核算邏輯來看，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系下，無形資產(chǎn)模式更具有現(xiàn)實(shí)可行性，也更容易理解。

一、我國(guó)排污權(quán)交易的現(xiàn)狀

從我國(guó)排污權(quán)交易的現(xiàn)狀來看，使用較多的是總量與交易機(jī)制?；舅悸肥钦硕ㄒ欢▍^(qū)域內(nèi)的排污總量，進(jìn)而向區(qū)域內(nèi)的企業(yè)分配一定數(shù)量的排污配額，如果企業(yè)實(shí)際排污量超過該限額，則需交納排污費(fèi)或購(gòu)入超標(biāo)的排污權(quán)，如果實(shí)際排污量低于該限額，則可以將剩余部分向市場(chǎng)上出售。因此，政府初始核定的配額標(biāo)準(zhǔn)是否合理，至關(guān)重要。如果核定的配額過高，則起不到治污的效果，企業(yè)缺乏減排的動(dòng)力，并且會(huì)容易留下剩余配額，通過向市場(chǎng)上出售而獲取收益。如果核定的配額過低，則企業(yè)的減排壓力過大，難于完成，排污權(quán)交易的市場(chǎng)難以維系，甚至萎縮。

在我國(guó)現(xiàn)階段，從排污權(quán)的取得方式來看，包括從政府無償獲得和從二級(jí)市場(chǎng)上拍賣獲得兩種方式。但無論是哪種方式，從企業(yè)取得的目的來看，都是為了完成減排目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)排污達(dá)標(biāo)。從排污權(quán)交易價(jià)格來看，各地由于治污成本不同，排污權(quán)的稀缺程度各異，表現(xiàn)出來的交易價(jià)格也存在差異，并且活躍市場(chǎng)尚未形成，公允價(jià)值不能可靠取得。

二、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)的確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)主要解決的是發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，是否能進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表，并確定以何種要素列入報(bào)表。

（一）與排污權(quán)有關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目

與排污權(quán)交易相關(guān)的支出到底是費(fèi)用化還是資本化是一個(gè)最基本的問題?，F(xiàn)在學(xué)界和實(shí)務(wù)界基本達(dá)成共識(shí)，認(rèn)為相關(guān)支出應(yīng)該資本化，因?yàn)槠涫芤嫫陂g不僅限于當(dāng)期。但排污權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，通常有三種做法：存貨、可供出售金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。究竟哪種方法在當(dāng)前環(huán)境下更具有可操作性，本文將對(duì)其進(jìn)行討論。

1.是否劃分為存貨？企業(yè)持有排污權(quán)的目的是為了消耗，這與存貨持有目的相同，但存貨是一種有形資產(chǎn)，排污權(quán)只是使用權(quán)，并非有形資產(chǎn)，而且排污權(quán)雖通常使用年限設(shè)定在一年左右，但是未使用的排污權(quán)可遞延到下一年度使用。因此將排污權(quán)確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)，列入存貨中，并不合理。

2.是否劃分為可供出售金融資產(chǎn)？可供出售金融資產(chǎn)，是指在初始確認(rèn)時(shí)即被認(rèn)定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資等以外的金融資產(chǎn)。排污權(quán)既不是權(quán)益工具，也不是有關(guān)現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同，它只是可在市場(chǎng)上流通的權(quán)利，而且從我國(guó)排污權(quán)交易的實(shí)踐來看，并未形成活躍市場(chǎng)，因此，將排污權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也并不合理。

3.是否劃分為無形資產(chǎn)？根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指沒有實(shí)物形態(tài)的、由企業(yè)擁有或控制的、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。定義中強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，通常表現(xiàn)為一種權(quán)利，并且能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或減少現(xiàn)金流出。根據(jù)無形資產(chǎn)的定義進(jìn)行判斷，將排污權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)是較為合理的。首先，排污權(quán)是一項(xiàng)資產(chǎn)，為企業(yè)擁有或控制，并能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。其次，排污權(quán)是一項(xiàng)可以向環(huán)境排放污染的權(quán)利，它具有非實(shí)物形態(tài)，且有別于其他貨幣性資產(chǎn)。再次，排污權(quán)的取得是政府分配或拍賣得來的，具有可辨認(rèn)性。因此本文認(rèn)為將排污權(quán)劃為無形資產(chǎn)比較合適，可在無形資產(chǎn)下設(shè)“排污權(quán)”明細(xì)科目。

（二）與排污權(quán)有關(guān)的負(fù)債項(xiàng)目

企業(yè)在獲得排污權(quán)時(shí)，并不形成特定的義務(wù)。企業(yè)取得排污權(quán)后既可以自己使用，也可以將多余部分出售，企業(yè)只有在實(shí)際排污時(shí)，才產(chǎn)生負(fù)債，并且我們認(rèn)為更合理的邏輯是只有當(dāng)實(shí)際排污量超過排污權(quán)配額時(shí)，才確認(rèn)排污負(fù)債，計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，負(fù)債的解除是通過購(gòu)買額外的排污權(quán)或支付罰款而實(shí)現(xiàn)的。

三、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)的計(jì)量

（一）計(jì)量屬性

會(huì)計(jì)計(jì)量是確定要素金額的過程，其中首先要解決的就是計(jì)量屬性的選擇。從我國(guó)排污權(quán)交易現(xiàn)狀來看，將排污權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中主要以歷史成本為計(jì)量屬性。

當(dāng)排污權(quán)市場(chǎng)變得更加活躍，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，排污權(quán)可以在后續(xù)持有期間按照重估模式來計(jì)量，即在排污權(quán)持有期間確認(rèn)公允價(jià)值的變動(dòng)，增加所有者權(quán)益。但是由于我國(guó)排污權(quán)交易市場(chǎng)還處于剛剛起步的階段，其交易制度、法規(guī)并不完善，其專業(yè)技術(shù)方法和指標(biāo)體系還不成熟，給排污權(quán)公允價(jià)值的合理確定帶來一定難度。因此，現(xiàn)階段仍然主要采用歷史成本，只在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量。

（二）初始計(jì)量

當(dāng)企業(yè)通過市場(chǎng)購(gòu)入或拍賣方式初始取得排污權(quán)時(shí)，應(yīng)按歷史成本進(jìn)行計(jì)量，購(gòu)買或拍賣時(shí)所支付的實(shí)際價(jià)格就是歷史成本。當(dāng)排污權(quán)是企業(yè)無償從政府分配獲得的，那么歷史成本為零，此時(shí)，需要按照公允價(jià)值予以入賬，并將此排污權(quán)看作是一項(xiàng)政府補(bǔ)助。

從市場(chǎng)中購(gòu)入排污權(quán)，應(yīng)按歷史成本（即成交時(shí)市場(chǎng)價(jià)值）進(jìn)行計(jì)量。借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。

政府無償發(fā)放排污權(quán)時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“遞延收益”科目。

（三）后續(xù)計(jì)量

1.排污權(quán)的攤銷。當(dāng)排污權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時(shí)，排污權(quán)一般存在有效期限，在有效期限內(nèi)，應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄍǔＲ詫?shí)際排污量為基礎(chǔ)，類似于固定資產(chǎn)折舊計(jì)提中的工作量法）將其攤銷計(jì)入“管理費(fèi)用”中，同時(shí)貸記“累計(jì)攤銷”科目。

2.政府補(bǔ)助的攤銷。將通過政府無償分配排污權(quán)形成的政府補(bǔ)助，在排污權(quán)許可期間按照與排污權(quán)攤銷類似的進(jìn)度來攤銷，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。會(huì)計(jì)處理為：借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

3.排污權(quán)的減值。當(dāng)把排污權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時(shí)，定期要進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)，計(jì)提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，并且該項(xiàng)損失一旦確定，以后期間不得轉(zhuǎn)回。計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

4.實(shí)際排污量超過現(xiàn)有的排污權(quán)指標(biāo)時(shí)，按相應(yīng)排污量的市場(chǎng)價(jià)值確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”。會(huì)計(jì)處理為：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

5.從市場(chǎng)購(gòu)買額外的排污指標(biāo)，與超標(biāo)排污形成的預(yù)計(jì)負(fù)債相抵消。按購(gòu)買時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格將排污權(quán)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，需要注意的是，此時(shí)為了補(bǔ)償超標(biāo)排污而額外購(gòu)入的排污權(quán)，具有很明顯的為抵消排污負(fù)債而購(gòu)入的特征，因此，不進(jìn)行攤銷，直接將其與超標(biāo)排污形成的預(yù)計(jì)負(fù)債相抵消。會(huì)計(jì)處理為：借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目。

四、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)的披露

（一）表內(nèi)報(bào)告

在資產(chǎn)負(fù)債表中，無形資產(chǎn)項(xiàng)目下列示排污權(quán)（包括初始購(gòu)入的排污權(quán)和超標(biāo)購(gòu)入的排污權(quán)），在負(fù)債中列示實(shí)際排污超過排污權(quán)指標(biāo)時(shí)產(chǎn)生的“預(yù)計(jì)負(fù)債”以及未攤銷完的“遞延收益”。在損益表中，應(yīng)列示由政府補(bǔ)助而增加的營(yíng)業(yè)外收入，還有對(duì)排污權(quán)進(jìn)行攤銷時(shí)產(chǎn)生的管理費(fèi)用；現(xiàn)金流量表中，應(yīng)列示因初始購(gòu)買排污權(quán)以及超量排污額外購(gòu)買排污權(quán)所導(dǎo)致的現(xiàn)金流出。

（二）表外附注

根據(jù)無形資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)對(duì)以下內(nèi)容進(jìn)行披露：排污權(quán)的取得方式、排污權(quán)的攤銷方法、確認(rèn)政府補(bǔ)助所采用的會(huì)計(jì)政策方法以及政府補(bǔ)助的種類和金額、排污權(quán)減值跡象、可收回金額的確定、減值計(jì)提的依據(jù)以及排污權(quán)取得后公允價(jià)值的變動(dòng)等信息。

五、企業(yè)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)的案例說明

假設(shè)Z企業(yè)取得由政府環(huán)保部門發(fā)放的排污權(quán)。該排污權(quán)的有效期限為一年，該期限與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)周期一致。Z企業(yè)2011年發(fā)生的有關(guān)排污權(quán)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如下：

（1）2011年1月1日，獲得政府發(fā)放的有效期為一年的170噸二氧化硫排污權(quán)，當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)為2萬元/噸。

（2）2011年6月30日，Z企業(yè)已經(jīng)排放了80噸二氧化硫。

（3）2011年12月31日，Z企業(yè)全年實(shí)際排放了180噸二氧化硫。年末，Z企業(yè)從市場(chǎng)中又購(gòu)買了10噸二氧化硫排污權(quán)，以補(bǔ)償其超標(biāo)的排污量，市場(chǎng)價(jià)為2.1萬元/噸。

Z企業(yè)的賬務(wù)處理為：

1月1日，從政府無償取得排污權(quán)：

借：無形資產(chǎn)——排污權(quán)3 400 000

貸：遞延收益 3 400 000

6月30日，攤銷排污權(quán)和政府補(bǔ)助：

借：管理費(fèi)用 1 600 000

貸：累計(jì)攤銷 1 600 000

借：遞延收益 1 600 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 600 000

12月31日，攤銷剩余排污權(quán)（90噸）和政府補(bǔ)助：

借：管理費(fèi)用 1 800 000

貸：累計(jì)攤銷 1 800 000

借：遞延收益 1 800 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 800 000

實(shí)際排污量超過排污權(quán)指標(biāo)時(shí)，確認(rèn)排污負(fù)債：

借：管理費(fèi)用 210 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 210 000

額外購(gòu)買10噸排污權(quán)，抵消超標(biāo)排污形成的負(fù)債：

借：無形資產(chǎn)——排污權(quán)210 000

貸：銀行存款 210 000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 210 000

貸：無形資產(chǎn) 210 000