政府會計改革的內生動力：基于政治交易成本視角

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（山東山水水泥集團有限公司山東濟南250307中南財經(jīng)政法大學會計學院湖北武漢430223）

一、引言

在理性工具理論的假設下，政治市場上的交易雙方都有動力追求自身利益的最大化，但由于政治市場中產權等制度的不完善、政治契約的不完備與信息的不對稱性，增加了雙方非合作博弈的可能性，其結果將導致交易成本的提高。政府會計作為政府對外提供信息的重要方式，也是國家產權確認與計量的工具，其完善與否直接關系到公共領域中公私雙方各自利益的完整性，這在某種程度上說明政府會計具有契合政治交易雙方目標函數(shù)的功能。

二、政府會計改革的邏輯分析

（一）理論分析——公共選擇、交易成本等理論

隨著西方上世紀70年代經(jīng)濟滯漲的進一步惡化，政府管理失敗現(xiàn)象的增多，許多經(jīng)濟學家開始研究政府失靈的根源，以布坎南為代表的公共選擇學派用公共選擇理論做了較完美的解釋。理性經(jīng)濟人假設是新古典經(jīng)濟學理論的三大假設之一，而“公共選擇理論的方法論是經(jīng)濟學的。與經(jīng)濟學一樣，公共選擇的基本行為假設是，人是自利的、理性的效用最大化者?！闭问袌雠c商品市場是兩個具有天然相似性的社會資源交易場所，在政治市場中政治家交換的是政策，追求的是選票，在商品市場中企業(yè)交換的是商品，追求的是貨幣，政治家作為理性的社會人必然以追求自身的利益為出發(fā)點，而公共集體的利益也許只是追求自身利益過程中的附屬品，或者是手段。由于政治市場中特殊的強制性委托代理關系，使得“政治市場則要復雜得多，政治家對選民的允諾不停地改變著?！崩硇缘倪x民“鑒于他或她那一票發(fā)揮作用的可能性極小，故投票人不會主動搜集有關信息。再加上沒有類似的實施機制，所以政治市場的競爭是不充分的?！闭问袌龈偁幍姆浅浞中詫е铝苏纬兄Z的不可信與信息的非對稱性，進而增加了政治市場交易的成本。

科斯認為，“存在一個超歷史的、永恒的、適應于一切社會歷史形態(tài)的產權形式，在任何情況下，一個清晰界定的產權總是有效率的?！碑a權作為一種界定公私權利義務范圍的契約，在一定程度上事先制約了契約人的機會主義行為，事后也可以進行一定的懲罰，進一步規(guī)范了契約雙方的行事準則，可以實現(xiàn)政治交易成本的降低。

（二）我國的特殊國情

從社會主義制度的基本要求與我國特殊國情出發(fā)，我國“社會主義市場經(jīng)濟的生產資料所有制必須堅持以公有制為主體，多種所有制共存；相應地，在產權方面，必須堅持以公有產權為主體，多種產權制度并存?！睘榱诉m應建立中國特色社會主義市場經(jīng)濟的要求，實現(xiàn)社會產權交易的流動性，我國政府開始對社會資源產權進行重新的定義，尤其在企業(yè)產權歸屬方面，實行了較大步伐的國有或集體產權的私有化。然而由于相關制度的不夠完善，我國在產權改革進程中存在較嚴重的國有資產的流失問題。李建發(fā)（2001）教授曾指出，需要進一步完善我國的政府會計體系，建立真正意義上的政府會計信息系統(tǒng)，“使國有資產產權和收益權的變動情況納入政府會計視野”。

政府會計作為國家管理資產的工具，也是國家產權界定、確認、計量、披露的重要手段，其完善與否直接關系到政治市場交易的有效性。一個合理有效的政府會計有利于清晰地界定公私產權，同時也可以實現(xiàn)政府信息的透明化，這在一定意義上可以降低政府承諾的不確定性，減弱政治市場中委托雙方信息不對稱性問題的嚴重性，最終實現(xiàn)政治交易成本的降低。因此需要對我國政府會計體系做出必要的改革，以適應社會、政治、經(jīng)濟的發(fā)展需求。

二、政府會計的滯后性——交易成本高的內生性因素

由于我國特殊的國情以及計劃經(jīng)濟時期的遺傳等因素，目前我國政府會計體系是一種以現(xiàn)收現(xiàn)付為基礎的預算會計體系。我國在計劃經(jīng)濟時代，由于國家職能高度的集中化，市場功能完全被政府所壟斷與替代，同時政府會計成為國家進行宏觀經(jīng)濟調控的主要工具，一方面對政府的財政預算進行反映，另一方面對政府部門的經(jīng)濟業(yè)務進行核算。

根據(jù)美國會計學家澤夫的經(jīng)濟后果理論，不同會計制度在不同的時期將會對參與人的交易行為產生不同的影響，最終產生不同的交易成本。我國計劃經(jīng)濟時期的高度集中的政府會計體系在我國的經(jīng)濟恢復階段，對經(jīng)濟的建設起到了巨大的作用，然而隨著我國政治經(jīng)濟改革的不斷深入，這種會計體系已經(jīng)不能適應當前國家職能轉變的要求。我國居高不下的三公經(jīng)費以及公民稅負的過重，在一定程度上說明我國政府會計的監(jiān)督與反映功能沒有得到較好的體現(xiàn)，其產生的經(jīng)濟后果沒有反映廣大民眾的真實訴求。

（一）政府會計體系的非完整性

我國沒有完全意義上的政府會計（李建發(fā)，2001），目前我國的政府會計體系是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計體系，其中包括財政總預算會計，行政單位會計，事業(yè)單位會計，其中的財政總預算會計核算的是一級政府在一個會計年度中的收支情況，可以說是徹頭徹尾的預算會計，它主要反映一級行政單位的收支執(zhí)行情況，不涉及到一級行政單位的財務狀況，相似于企業(yè)的資金預算會計。會計體系的不完善性主要表現(xiàn)為預算會計體系不協(xié)調，財政總預算會計與行政事業(yè)單位會計不協(xié)調，財政總預算會計與新的資金管理會計制度不協(xié)調，制度缺乏靈活性和適應性。張琦、程曉佳（2008）指出，現(xiàn)有預算會計體系的局限性主要表現(xiàn)在以下三點：政府會計無法全面反映政府整體的財務狀況與運營信息。二是現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預算會計，難以完全發(fā)揮預算管理的宏觀調控作用。三是現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一披露體系，所披露的信息不夠全面。

政府會計體系的非完整性，使得我國當前的預算會計“不能連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的角度反映預算收支對政府財務活動情況及財務狀況產生的當期影響及連續(xù)影響。”直接的增加了政府受托信息傳遞的有效性與經(jīng)濟性，進而增加廣大民眾與各級政府交流溝通的成本與選民對政府的監(jiān)督成本。

（二）政府會計基礎的固有缺陷性

“會計上有這樣一個確認基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎這一端到完全應計制基礎的另一端，在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現(xiàn)金制基礎或者是對應計制基礎的修正——積累財務數(shù)據(jù)所需的信息制度，其復雜程度隨著會計基礎沿會計基礎區(qū)間從現(xiàn)金制基礎向應計制基礎的移動而逐漸提高?！倍壳拔覈畷嫷暮怂慊A為收付實現(xiàn)制，部分業(yè)務采取權責發(fā)生制。采用收付實現(xiàn)制，一定程度上可以有效地反映國家財政資金的收支狀況，但使得行政事業(yè)單位的有些事項無法真實的在相關會計年度中得到記錄與確認，無法完整地反映國家的財務信息。主要缺陷為：一是收付實現(xiàn)制基礎上編制的財務報表反映的受托責任較窄，不利于績效管理和考核，易為管理當局操縱；二是財政支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分，不反映那些當期已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分；三是預算已經(jīng)安排，但由于各種原因，當年無法支出而作為年終節(jié)余處理，從而使年終節(jié)余“虛增”；四是收付實現(xiàn)制無法反映某些政府承諾和長期決策的完整成本，無法反映固定資產真實價值。張琦（2008）指出，在我國政府會計改革的具體措施方面，政府會計應引入權責發(fā)生制核算基礎，完善政府會計信息體系，增加政府會計信息的透明度。

核算基礎決定了政府會計核算對象的完整性與時效性，而我國政府會計核算基礎的滯后性必然導致政府提供委托信息的非及時性，同時由于“應計制基礎編制的財務報表所反映的受托責任比較狹窄，而且其反映的財務成果易于被管理當局操縱?！睆亩绊懡灰纂p方做出決策的準確性，產生不必要的政治交易成本。

（三）計量屬性的滯后性

目前我國政府會計主要采用歷史成本進行計量，少部分業(yè)務采用公允價值進行計量，相比較于公允價值，歷史成本記錄的信息無法反映國家當前真實的財務狀況。在當前的情勢下，國家所面臨的國內外環(huán)境復雜多變，國家所擁有的資產、負債價值也隨之變化多樣。由于歷史成本計量屬性的單一性，使得政府披露的報告信息無法真實地反映政府的財務狀況，這不僅進一步地造成了政府與廣大選民之間的信息的不對稱性，增加政治交易的成本，而且也會在一定程度上增加國家的財務風險。

計量屬性的滯后性導致受托人所提供財務信息的非真實性，這將增加委托人與受托人做出決策的風險性。根據(jù)理性人假設，在風險增加的情況下，增加了雙方做出逆向選擇的可能性，最終導致交易雙方成本的增加。

（四）核算內容的非完整性

政府，作為廣大選民通過契約方式形成的非人格化主體，與企業(yè)主體相比具有自身的特點。由于政府某些權利與義務的不可、不易計量或計量不經(jīng)濟等原因，使得政府會計核算內容的不完整性，目前我國的政府會計主要以“預算資金運動為對象，反映預算及預算執(zhí)行情況及結果。”貝洪?。?004）認為在資產要素方面，絕大部分國有資產不是通過交易取得的，所以歷史成本沒有意義，而市場價格雖然可驗證，但又很難獲得。在負債要素方面，政府會計中的負債不易于在中央政府契約或法定義務與其政治承諾和對大眾福利的社會責任之間劃清界限。在收入與支出方面，政府提供公共物品，沒有人愿意為之付費，所以只能通過稅收來籌集資金，這個特征切斷了履行服務與收入確認之間的聯(lián)系，使得收入很難與支出配比（張琦，2008）。以預算資金運動為對象的政府會計無法反映政府管理國家事務活動和履行受托責任的連續(xù)性，也無法提供全面、系統(tǒng)、完整的政府財務信息，不能分清各屆政府任期內受托責任的履行情況（李建發(fā)，2001）。因而核算內容的非完整性影響到政府委托人獲取信息的有效性，根據(jù)博弈論中的囚徒理論，在信息不完善的前提下，將產生非合作博弈，個人理性可能產生整體的非理性結果，從而增加政治交易雙方總的交易成本。

三、政府會計改革與政治交易成本的降低

新制度經(jīng)濟學的奠基人科斯曾指出，任何社會的任何制度的更新與改革，都是為了減少社會活動的交易成本，作為理性人構成的社會，新制度引入的社會效益必然要大于舊制度的社會效益，否則將維持原始狀態(tài)。由于目前我國政府會計的缺陷，使得在我國政治市場上，政府所提供的信息具有相當程度的局限性，造成政府與選民之間存在嚴重信息的不對稱性。根據(jù)信息經(jīng)濟學的觀點，“信息的不對稱導致了兩類問題，事前非對稱導致逆向選擇，事后非對稱導致道德風險”，從而增加了政治市場上的交易成本。

隨著我國公民民主意識與參政議政意識的增強，原先一邊倒的博弈開始趨向于中間的穩(wěn)定狀態(tài)。各級政府為了實現(xiàn)自己在政治上的目標，會采取一定的措施滿足公民對政府信息的進一步要求的需要，政府會計作為政府對外披露信息的主要工具，將為了適應整個宏觀環(huán)境的變化而進行改革，這種改革可以稱作為壓力性改革；另一方面為了減少政治交易成本，實現(xiàn)政府受托責任的解脫，也需要對我國政府會計進行必要的改革，這種改革可以稱為自愿性改革。

（一）借鑒企業(yè)會計理論

不管是企業(yè)會計還是政府會計，作為契約各方博弈的規(guī)則，在本質上具有一定的相似性。會計作為一種計量方法，其最終產品是向委托人提供相關的決策等信息。而會計中的主要分支政府會計與企業(yè)會計都以提供決策有用的財務信息、完成各自領域的受托責任為目標。與政府會計相比，企業(yè)會計理論由于研究的時間較早，其相關的理論體系已趨于完善，因此在一定程度上可以借鑒企業(yè)會計的理論與方法。

“會計準則在不同的國家與地區(qū)，供給主體主要有政府供給、民間職業(yè)團體供給及兩者結合共同供給三種模式。”在西方等發(fā)達資本主義國家，企業(yè)會計的制定由獨立于政府的民間組織完成，這可以減弱政府在會計契約中的強制性主體地位。政府會計作為國家機器與公民之間的契約，具有更強意義的政治性，為了防止在會計制度制定過程中政府成為政府會計供應的唯一主體，需要引進民間等獨立機構完成或參與政府會計準則的制定。因此通過借鑒企業(yè)會計理論與制定模式，發(fā)展政府會計理論可以減少政治市場上信息的非完全性，從而實現(xiàn)交易成本的降低。

（二）借鑒國外政府會計改革的經(jīng)驗

外國主要發(fā)達的資本主義國家在政府會計的研究與探索方面比我國進行的早，其成果比我國豐碩。作為一種信息系統(tǒng)，我國也可以借鑒外國主要發(fā)達資本主義國家的經(jīng)驗，結合本身國情，創(chuàng)造具有中國特色的政府會計理論方法。陳立齊（2004）指出美國政府會計改革實現(xiàn)了四個重大變化：從基金報表上升到政府層面報表；從短期狀況擴大到長期狀況；從收付實現(xiàn)制轉移到權責發(fā)生制；會計從遵從預算變成評價預算。非營利組織會計問題研究課題組（2001），財政部會計司考察團（2004），陳璐璐（2007）等通過比較研究美、英等國政府會計改革，指出有以下方面值得我國借鑒：一是政府會計規(guī)范應該借鑒企業(yè)會計規(guī)范；二是政府會計規(guī)范的制定和發(fā)布應該具有連續(xù)性和完整性；三是政府會計規(guī)范可以借鑒其他規(guī)范方面的方法與成果；四是推行政府會計改革應該循序漸進，穩(wěn)步推進；五是政府會計改革應重視政府會計管理信息系統(tǒng)的完善；六是政府會計改革應以公共管理、公共財政、政府治理等領域的改革為先導，在總結試點經(jīng)驗的前提下再全面試行。通過借鑒歐美等發(fā)達資本主義國家的改革經(jīng)驗，可以有效地減少我國政府會計改革的實驗成本，降低交易成本。

政府會計作為上層建筑，是某一國或地區(qū)某一階段政治、經(jīng)濟的適應性產物，它受到所在國的政治、經(jīng)濟與文化等制度的影響，其變遷是一個漸進式過程，不可能一蹴而就，只有在遵循自身國情要求的前提下，借鑒他國先進的經(jīng)驗不斷推進，逐步擴展以適應廣大選民對政府財務等信息的要求，同時在改革過程中適當?shù)臋嗪獬杀臼找妗?/p>

四、結論

政府會計改革不僅是一個技術問題，更是一個政治層面的問題（程曉佳，張琦等，2009），其中存在著討價還價和相互讓步的博弈。政府會計改革作為約束、規(guī)范政府行為的改革，更具有政治博弈性，致使政府會計的改革在推進過程中會存在極大的阻力，因此單純從理論上尋求一種完美的制度不具有現(xiàn)實性，應該關注于尋求一種能達到帕累托次優(yōu)的政府會計制度。