對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同問(wèn)題的思考

卞亞芹

【摘 要】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是會(huì)計(jì)工作融入全球經(jīng)濟(jì)一體化的必然趨勢(shì)。是我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異逐步加以限制，并通過(guò)一定途徑尋求各國(guó)認(rèn)可的一致內(nèi)容，從而增加其兼容性與包容性。本文通過(guò)分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的概念及對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響進(jìn)行分析，并針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在趨同過(guò)程中存在的問(wèn)題提出應(yīng)對(duì)措施，以期通過(guò)本文的闡述在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程中積極推進(jìn)完善我國(guó)會(huì)計(jì)要素的重構(gòu)工作，使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加完善。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同；會(huì)計(jì)核算；國(guó)際會(huì)計(jì)

1.審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的概念

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，特別是經(jīng)濟(jì)全球化的蓬勃發(fā)展，對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了更高的要求，要求各國(guó)在制定會(huì)計(jì)政策以指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，逐步采用國(guó)際通行的會(huì)計(jì)慣例，提高各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性，降低國(guó)際資本市場(chǎng)的融資成本和交易成本。2001年4月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），并在其目標(biāo)中明確了會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的概念，指出要在準(zhǔn)則制定的層面實(shí)現(xiàn)趨同以達(dá)到會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的狀態(tài)，即通過(guò)一定的途徑尋求出共同認(rèn)可的一致內(nèi)容，促進(jìn)國(guó)際協(xié)調(diào)，促使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏或與某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似，建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

趨同不等于相同，不是全盤(pán)接受，是進(jìn)一步協(xié)調(diào)。我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到我國(guó)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律制度和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等方面，與其他發(fā)達(dá)國(guó)家存在著不同程度的差異，因此，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，我國(guó)必須堅(jiān)持“盡力趨同、允許差異、積極創(chuàng)新”的原則，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，制定具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.國(guó)內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的差異

中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立市計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來(lái)看，我國(guó)已經(jīng)初步建立起廠獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系：在建立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系過(guò)程中，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性差是一個(gè)暫時(shí)現(xiàn)象，有一個(gè)逐步充實(shí)、 完善和細(xì)化的過(guò)程。但從國(guó)內(nèi)外審計(jì)技術(shù)來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，如果能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)?？梢允∪ピS多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開(kāi)職業(yè)判斷。因?yàn)槲g個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)， 涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來(lái)規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的。

國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)可操作性強(qiáng)，最好能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方而積累廣大量的經(jīng)驗(yàn)，值得我們借鑒。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則 （GAAS）相當(dāng)于我國(guó)的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū) （SAS、相當(dāng)于我國(guó)的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋 （對(duì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解答）。從其內(nèi)容來(lái)看，雖然 GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)， 但是，提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，作山史為明確和具體的規(guī)定，以減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)帥免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過(guò)于具體，將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性上作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集上作。所以，美國(guó)市計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)經(jīng)過(guò)研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對(duì)象兩方面考慮，過(guò)于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過(guò)于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則為害更大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧具體情況。不把握矽計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)， 照搬照抄，機(jī)械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。那么美國(guó)濘冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是如何解決獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計(jì)指南、山版行業(yè)山版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō) 明書(shū)的具體化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)、但權(quán)威性較小。白前。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會(huì)的審計(jì)、在會(huì)計(jì)報(bào)表市計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)帥協(xié)會(huì)出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會(huì)計(jì)審計(jì)雜志。審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性、可操作性關(guān)系如下：

公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)

審計(jì)指南、行業(yè)出版物

權(quán)威性下降，操作性增強(qiáng)

如果把中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展、成長(zhǎng)和壯大逐漸樹(shù)立起來(lái)的、并最終得到政府和社會(huì)公眾的承認(rèn)；中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布施行， 屬十部門(mén)規(guī)章，其權(quán)威性和公認(rèn)性具有法定地位。因?yàn)橹袊?guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則屬于部門(mén)規(guī)章，在制定時(shí)，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明扼要，可操作性問(wèn)題可通過(guò)制定審計(jì)指南予以解決。

3.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在趨同過(guò)程中存在的問(wèn)題及其應(yīng)對(duì)措施

3.1與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

（1）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在概念框架上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，都有一個(gè)會(huì)計(jì)框架作為指導(dǎo)，此概念框架不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，不具有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則效力。而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成，其中基本準(zhǔn)則就相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架的地位，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。

（2）會(huì)計(jì)處理與披露存在差異適度運(yùn)用公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除非企業(yè)能提供合理證明，否則必須采用公允價(jià)值計(jì)量。而我國(guó)充分考慮國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的狀況，只有在充分證明可以用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)才適用公允價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。這主要針對(duì)歷年來(lái)我國(guó)企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。政府補(bǔ)助方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助采用全面收益法，規(guī)定補(bǔ)助計(jì)入損益。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)補(bǔ)助規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法按權(quán)益處理，沒(méi)有特殊規(guī)定的計(jì)入損益。

3.2促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的對(duì)策

（1）促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際溝通與交流。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化不僅僅是單方面向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，還需推動(dòng)IASB在修訂完善國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)充分考慮發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際，在互動(dòng)中求趨同。作為準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（SAC）的一員，我國(guó)認(rèn)真關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展并且積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程，向IASB提供有關(guān)準(zhǔn)則立項(xiàng)及工作輕重緩急等其他的建議，以實(shí)現(xiàn)廣泛性和各方面代表性的平衡，維護(hù)我國(guó)的利益。

（2）逐步取消會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的做法?？墒?，考慮到我國(guó)企業(yè)數(shù)量眾多，在規(guī)模、所有制結(jié)構(gòu)等方面存在巨大的差異，我們必須從國(guó)情出發(fā)，有層次的、逐步的進(jìn)行替代，切忌搞一刀切，以符合企業(yè)組織多元化的特點(diǎn)。

4.結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是大方向，高質(zhì)量、全球公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不僅對(duì)維護(hù)與促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展有益，而且對(duì)于包括我國(guó)在內(nèi)的每一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和融入世界經(jīng)濟(jì)體系也非常重要。但趨同是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程中我國(guó)應(yīng)借鑒IFRS的經(jīng)驗(yàn)，并且緊密結(jié)合我國(guó)國(guó)情，積極推進(jìn)完善我國(guó)會(huì)計(jì)要素的重構(gòu)工作，使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加完善。 [科]

【參考文獻(xiàn)】

[1]唐國(guó)平，孫賢林.會(huì)計(jì)要素及清算會(huì)計(jì)要素.會(huì)計(jì)研究，1999，3.

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