稅收征管類犯罪的法律適用問題與建議

孫力

中華人民共和國刑法修正案（七）和刑法修正案（八）相繼對刑法第三章第六節(jié)規(guī)定的危害稅收征管類犯罪進(jìn)行了重大修改，既調(diào)整了部分罪名的犯罪構(gòu)成要件，也增加了新的罪名，進(jìn)一步完善了稅收制度的刑法保護(hù)體系。但長期以來存在的諸如定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)等方面的問題仍然沒有明確規(guī)定，罪名之間不協(xié)調(diào)的問題依然突出，特別是營業(yè)稅改為增值稅（簡稱“營改增”）試點(diǎn)以后出現(xiàn)了一些新的情況，對稅收制度的刑法保護(hù)提出了新的要求。

目前，在稅收征管類犯罪案件審判過程中，遇到的最大問題是大部分罪名沒有明確的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)現(xiàn)實(shí)情形，稅收征管類犯罪案件的定罪量刑可分為三大類，即普通發(fā)票類、增值稅專用發(fā)票類、用于騙取出口退稅和抵扣稅款發(fā)票類。

普通發(fā)票類犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)

客觀地說，危害稅收征管類犯罪的大部分系普通發(fā)票類犯罪案件，包括虛開發(fā)票罪，非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪，非法出售發(fā)票罪，持有偽造的發(fā)票罪等四個(gè)罪名。由于只有最高人民檢察院與公安部公布的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)參照，因此，法學(xué)界對于如何把握法定刑升格的條件即如何認(rèn)定“數(shù)量巨大”、“情節(jié)嚴(yán)重”、“情節(jié)特別嚴(yán)重”存在很大爭議。

根據(jù)現(xiàn)行最高人民檢察院、公安部發(fā)布的有關(guān)追訴標(biāo)準(zhǔn)，虛開發(fā)票罪，非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪，非法出售發(fā)票罪的立案數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)分別為虛開普通發(fā)票，偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造普通發(fā)票或者非法出售普通發(fā)票100份以上或者虛開金額、票面額累計(jì)在40萬元以上。持有偽造的發(fā)票罪的立案數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)為“持有偽造的增值稅專用發(fā)票50份以上或者累計(jì)在20萬元以上”、“持有偽造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票100份以上或者票面額累計(jì)在40萬元以上”。

這些標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)危害稅收征管類犯罪對象、犯罪手段的不同而加以規(guī)定的，體現(xiàn)了刑法對增值稅專用發(fā)票、用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票以及普通發(fā)票的保護(hù)程度的不同。實(shí)踐中，增值稅專用發(fā)票的面額往往都在數(shù)萬元以上，因此在發(fā)票份數(shù)的設(shè)定上相對較低，25份或者50份就夠追訴標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)一貫的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定思路，其他犯罪以此標(biāo)準(zhǔn)的倍數(shù)設(shè)定追訴標(biāo)準(zhǔn)。

但問題是，如果以份數(shù)設(shè)定普通發(fā)票的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，鑒于實(shí)踐中部分普通發(fā)票面額較低，如停車費(fèi)、高速路通行費(fèi)等發(fā)票面額往往不超過10元，即使在份數(shù)上達(dá)到了標(biāo)準(zhǔn)，但票面額可能只有幾百元或者不足百元。相比于盜竊、搶劫等傳統(tǒng)侵財(cái)犯罪以及其他性質(zhì)更為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪而言，很難對上述行為的社會危害性作出已經(jīng)達(dá)到具有嚴(yán)重社會危害程度的評價(jià)。

要解決這個(gè)問題，就必須明晰普通發(fā)票類犯罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的四大因素。第一，涉普通發(fā)票犯罪的危害后果。非法制造、出售非法制造的發(fā)票等犯罪，雖然不如涉增值稅專用發(fā)票犯罪那樣大量地偷逃國家稅款，但不法分子往往利用虛開的普通發(fā)票虛列成本偷逃稅款、通過虛開的發(fā)票虛報(bào)差旅費(fèi)等侵占貪污單位資金，利用虛開發(fā)票平賬后使用公款行賄等。因此，涉普通發(fā)票犯罪行為不僅嚴(yán)重危害了國家財(cái)稅管理制度，而且造成國家有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響正確決策，實(shí)踐中也是誘發(fā)貪污腐敗的重要因素。第二，侵犯客體的受保護(hù)程度。相對于增值稅專用發(fā)票等發(fā)票而言，普通發(fā)票并不具備抵扣稅款功能，以普通發(fā)票對犯罪對象的非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪等犯罪，雖然危害了國家的發(fā)票管理制度，但一般并不直接造成國家稅款損失，因此，較之與以普通發(fā)票為犯罪對象的犯罪行為而言，刑法對以增值稅專用發(fā)票等發(fā)票犯罪的懲處力度更大。從這個(gè)角度上看，前者在入罪門檻上應(yīng)當(dāng)更高一些，在法定刑升格條件上，應(yīng)更嚴(yán)格。第三，與近似犯罪有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)。立法技術(shù)上的一個(gè)重要原則是近似罪名之間要做到體系上的協(xié)調(diào)，危害程度相近的，入罪門檻與法定刑升格條件也要相近；危害程度存在區(qū)別的，入罪門檻與法定刑升格條件也要相應(yīng)提高或降低。一般而言，作為法定犯，較之與盜竊等傳統(tǒng)犯罪以及貪污受賄等職務(wù)犯罪，在考量涉及財(cái)產(chǎn)數(shù)額的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，前者的門檻應(yīng)當(dāng)更高，而不是更低。涉增值稅專用發(fā)票犯罪以一定份數(shù)作為入罪標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，由于實(shí)踐中此類發(fā)票單張金額往往較大，累計(jì)票面額都能達(dá)到相應(yīng)數(shù)額。但是對于普通發(fā)票，由于面額低，100份發(fā)票的面額累計(jì)可能只有幾百元，就涉及的財(cái)產(chǎn)數(shù)額而言，不僅遠(yuǎn)低于增值稅專用發(fā)票，而且低于盜竊、貪污等犯罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)。第四，稅制改革帶來的影響。隨著“營改增”試點(diǎn)范圍的逐步擴(kuò)大，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)所涉及的普通發(fā)票將納入增值稅專用發(fā)票范疇進(jìn)行管理，這就使普通發(fā)票的范圍進(jìn)一步縮小，涉普通發(fā)票違法犯罪行為對稅收征管制度和國家財(cái)稅制度的危害程度相應(yīng)減弱，因此在設(shè)定涉普通發(fā)票犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也應(yīng)當(dāng)有所調(diào)整。

因此，有關(guān)部門在設(shè)定以普通發(fā)票為犯罪對象的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，既要考慮到打擊此類違法犯罪行為的重要性和必要性，也要結(jié)合涉普通發(fā)票犯罪的案件特點(diǎn)，注意近似犯罪、不同犯罪在定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)上的協(xié)調(diào)。

在虛開發(fā)票罪上，鑒于實(shí)踐中一旦虛開票面額相對較大，100份與40萬元大體可以對應(yīng)，可在此基礎(chǔ)上乘以10倍作為法定刑升格的標(biāo)準(zhǔn)，即虛開普通發(fā)票1000份或者虛開金額累計(jì)在400萬元以上的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“情節(jié)特別嚴(yán)重”。

在非法制造、出售非法制造發(fā)票罪上，結(jié)合北京市法院審理的相關(guān)案件，當(dāng)前定罪處罰的相關(guān)案件存在兩個(gè)特點(diǎn)：一個(gè)是在發(fā)票金額不足40萬元的案件中，發(fā)票份數(shù)在500份以下的占到了大部分，達(dá)到62.4%；另一個(gè)是在份數(shù)達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)的案件中，發(fā)票金額累計(jì)超過40萬元的僅占6.2%，這主要是因?yàn)榇蟛糠职讣械纳姘赴l(fā)票均為定額專用發(fā)票，面額較低。與虛開行為不同的是，實(shí)踐中100份非法制造的發(fā)票，票面額往往達(dá)不到甚至遠(yuǎn)低于40萬元，也就是說，非法制造、出售非法制造的發(fā)票行為中，涉案發(fā)票達(dá)到100份的行為的社會危害性往往很難與涉案金額達(dá)到40萬元的社會危害性相提并論?；诖耍P者認(rèn)為對于發(fā)票金額標(biāo)準(zhǔn)可以40萬元為定罪標(biāo)準(zhǔn)、以400萬元為“情節(jié)嚴(yán)重”標(biāo)準(zhǔn)，對于份數(shù)的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有必要適當(dāng)提高，以200份以上作為入罪標(biāo)準(zhǔn)、以2000份以上作為“情節(jié)嚴(yán)重”標(biāo)準(zhǔn)較為適當(dāng)。

在非法出售發(fā)票罪上，根據(jù)刑法第209條第四款的規(guī)定，非法出售用于騙取出售退稅、抵扣稅款發(fā)票以外的其他發(fā)票的，依照第二款即非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定定罪處罰。因此，非法出售發(fā)票罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)宜設(shè)定為非法出售發(fā)票份數(shù)在200份以上或者虛開金額在40萬元以上，虛開發(fā)票份數(shù)在2000份以上或者虛開金額在400萬元以上的為“情節(jié)嚴(yán)重”。

在持有偽造的發(fā)票罪上，按照犯罪對象的不同，持有偽造的發(fā)票包括持有偽造的增值稅專用發(fā)票，持有偽造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，持有普通發(fā)票等三種情形。根據(jù)有關(guān)追訴標(biāo)準(zhǔn)，持有偽造的普通發(fā)票200份以上或者票面金額累計(jì)80萬元以上。這就是說，立法者認(rèn)為持有行為在社會危害程度上要輕于虛開、偽造、出售行為。與此相對應(yīng)，并與上述標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)，持有偽造的普通發(fā)票的“數(shù)量較大”以400份以上或者票面金額累計(jì)在80萬元以上為宜，“數(shù)量巨大”則以4000份以上或者票面金額累計(jì)800萬元以上為宜。

增值稅專用發(fā)票類犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)

大體上，增值稅專用發(fā)票類犯罪可分為兩類：一類是虛開增值稅專用發(fā)票罪，另一類是其他涉增值稅專用發(fā)票犯罪。

從北京市法院近三年審理的案件看，虛開增值稅專用發(fā)票案中的虛開稅款數(shù)額基本上已全部抵扣，國家被騙數(shù)額分布情況與虛開稅款分布情況一致。換句話說，目前訴至法院的虛開增值稅專用發(fā)票案件均系已經(jīng)發(fā)生國家稅款被騙危害后果的案件。鑒于國家稅款被騙的案件在財(cái)產(chǎn)損失上與詐騙等侵犯財(cái)產(chǎn)犯罪的危害后果具有共性，因此在定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上不宜差別太大。鑒于北京市詐騙罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)分別為數(shù)額較大5000元、數(shù)額巨大10萬元、數(shù)額特別巨大50萬元，并結(jié)合本市法院審理此類案件的實(shí)際情況，虛開增值稅專用發(fā)票的入罪條件可維持當(dāng)前的追訴標(biāo)準(zhǔn)，“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)建議設(shè)定為虛開稅款數(shù)額在20萬元以上或者被騙數(shù)額在10萬元以上，“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)建議設(shè)定為虛開稅款數(shù)額在100萬元以上或者被騙數(shù)額在50萬元以上。

至于其他涉增值稅專用發(fā)票犯罪，筆者認(rèn)為，有必要調(diào)整份數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，理由有二。其一，隨著“營改增”的擴(kuò)大，相當(dāng)部分案件的涉案發(fā)票份數(shù)將會有所增加。因此，如繼續(xù)以當(dāng)前關(guān)于發(fā)票份數(shù)的追訴標(biāo)準(zhǔn)作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，那么將導(dǎo)致大量票面額累計(jì)遠(yuǎn)低于追訴標(biāo)準(zhǔn)的案件被當(dāng)作犯罪處理。其二，危害稅收征管類犯罪行為的社會危害后果主要體現(xiàn)為國家稅收的損失，之所以當(dāng)初以發(fā)票份數(shù)作為追訴標(biāo)準(zhǔn)，最主要的一個(gè)原因在于當(dāng)時(shí)大部分發(fā)票系手寫，相當(dāng)部分案件查獲的都是空白發(fā)票，因此才設(shè)定了發(fā)票份數(shù)這一追訴標(biāo)準(zhǔn)。但隨著稅控方式的改革，手寫發(fā)票將越來越少，因此，以份數(shù)作為追訴標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實(shí)條件也在慢慢消失。

因此，有必要提高增值稅發(fā)票份數(shù)方面的入罪條件?？紤]到虛開發(fā)票罪和非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)在發(fā)票數(shù)額上均是100份以上，所以對其他涉增值稅專用發(fā)票犯罪的入罪條件可設(shè)定為發(fā)票份數(shù)50份以上或者票面額累計(jì)在10萬元以上。在加重情節(jié)的設(shè)定上，主要應(yīng)考慮與虛開增值稅專用發(fā)票、涉普通發(fā)票類犯罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的平衡。因此，筆者建議將其他涉增值稅專用發(fā)票犯罪的“數(shù)額較大”設(shè)定為發(fā)票份數(shù)250份以上或者票面額累計(jì)100萬元以上，“數(shù)量巨大”為1000份以上或者票面額累計(jì)500萬元以上。

用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)

涉用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的犯罪，主要包括虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和持有偽造的發(fā)票罪等。

刑法第205條規(guī)定，虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票與虛開增值稅專用發(fā)票的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)一致。對于非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，有關(guān)追訴標(biāo)準(zhǔn)為涉案發(fā)票50份以上或者票面額累計(jì)在20萬元以上?？紤]到與偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的平衡，筆者建議將“數(shù)量巨大”設(shè)定為250份以上或者票面額累計(jì)在200萬元以上，“數(shù)量特別巨大”設(shè)定為1000份以上或者票面額累計(jì)1000萬元以上。

（作者：北京市高級人民法院副院長）

責(zé)任編輯：葉再春