注冊會計師審計合謀的博弈分析

宮春梅

(上海海事大學(xué)，上海200135)

一、審計三方關(guān)系解析

注冊會計師審計涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。三方之間的關(guān)系是注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方以外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。因而，審計三方關(guān)系為兩組信息關(guān)系，包括審計對象信息的提供者與使用者、審計信息的提供者與使用者。

二、審計三方關(guān)系人風(fēng)險分析

(一)責(zé)任方風(fēng)險

作為鑒證對象信息的提供者，責(zé)任方關(guān)注的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。責(zé)任方多為企業(yè)經(jīng)營者，其職位晉升和薪酬等在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。出于自身利益的考量，責(zé)任方在滿足企業(yè)所有者的基本利益需求基礎(chǔ)上，傾向于保守的風(fēng)險偏好，可能會出現(xiàn)粉飾財務(wù)報表、平滑企業(yè)利潤的弄虛作假行為。

(二)注冊會計師風(fēng)險

作為鑒證對象信息的審查方，注冊會計師關(guān)注的是審計失敗的訴訟風(fēng)險。注冊會計師的利益涉及審計客戶解約的收入損失和審計失敗的訴訟賠償。若審計失敗的訴訟賠償小于與被審計單位合謀弄虛作假的收益，則注冊會計師選擇作假;若審計失敗的訴訟風(fēng)險較高，出于利益和信譽的考慮，注冊會計師選擇與審計客戶解約。

(三)預(yù)期使用者風(fēng)險

作為鑒證信息的預(yù)期使用者，承擔(dān)著企業(yè)經(jīng)營失敗的風(fēng)險，其關(guān)心的是企業(yè)提供的經(jīng)營信息是否真實可靠，企業(yè)是否仍然具有投資價值。由于利益目標(biāo)略有不同，預(yù)期使用者關(guān)注的風(fēng)險側(cè)重點有所不同，但其最終目標(biāo)都是降低信息風(fēng)險，提高決策信息的可靠性。

綜上所述，由于利益動機不同，三方關(guān)系人在審計過程中尋求自身利益最大化而產(chǎn)生矛盾，進而產(chǎn)生博弈行為。

三、博弈分析

(一)基本假設(shè)

為了更好地分析審計關(guān)系人的博弈行為，現(xiàn)提出以下基本假設(shè):第一，經(jīng)濟人假設(shè)，責(zé)任方、注冊會計師和預(yù)期使用者在審計過程中尋求自身利益最大化。其中，責(zé)任方的決策結(jié)果有兩種，即真實反映鑒證信息或粉飾財務(wù)報表進行弄虛作假;注冊會計師在失去客戶的損失和審計訴訟賠償兩種利益間進行決策，選擇與被審計單位合謀或者不合謀;財務(wù)報告使用者為降低鑒證信息風(fēng)險，提高信息的可靠性，對注冊會計師出具審計報告進行追查或不追查，追查產(chǎn)生的結(jié)果也有兩種:查出或未查出。第二，假設(shè)注冊會計師只要嚴(yán)格遵循職業(yè)準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則，具備專業(yè)勝任能力和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎就能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報。第三，博弈過程只考慮成本和收益兩項。

(二)過程及結(jié)果

1.變量假設(shè)

假設(shè)注冊會計師選擇與責(zé)任方合謀弄虛作假的概率為p1，不合謀的概率為1－p1。注冊會計師選擇與責(zé)任方合謀弄虛作假的額外收益為a1，可能產(chǎn)生的訴訟賠償或處罰等為k1;注冊會計師選擇不與責(zé)任方合謀而因此失去客戶造成損失a2。

假設(shè)責(zé)任方對鑒證信息弄虛作假的概率為p2，選擇真實反映鑒證信息的概率為1－p2。責(zé)任方弄虛作假的收益為b，注冊會計師與其合謀支付額外的金額為a1;注冊會計師不合謀責(zé)任方付出的更改財務(wù)報表或披露的成本為b1;責(zé)任方與注冊會計師合謀被查出而產(chǎn)生的罰款成本為k2。

假設(shè)預(yù)期使用者申請檢查審計報告，檢查出鑒證信息不可靠的概率為p3，沒有檢查結(jié)果的概率為p4，選擇對審計后財務(wù)報表不追查的概率為1－p3－p4;檢查審計報告的成本為c;使用弄虛作假的財務(wù)報告做出的決策風(fēng)險為m，檢查出鑒證信息非真實可靠，可獲得賠償為k1+k2。

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綜上所述，審計三方關(guān)系人的博弈分析模型見表1:

表1 審計三方關(guān)系博弈分析模型

2.分析過程

根據(jù)表1可知:

注冊會計在合謀與不合謀時的期望收益分別為:

令 U合謀=U不合謀，則整理得

當(dāng)注冊會計師選擇與責(zé)任方合謀或不合謀無差異時，預(yù)期使用者檢查出經(jīng)審計財務(wù)報告非真實可靠的概率為當(dāng)預(yù)期使用者能夠檢查出鑒證信息的概率P3=p3，注冊會計師選擇合謀與不合謀無差異;當(dāng)P3＞p3時，注冊會計師的最優(yōu)選擇不合謀;當(dāng)P3＜p3時，注冊會計師的最優(yōu)選擇是合謀。

責(zé)任方在真實反映與弄虛作假時的期望收益分析

與預(yù)期使用者選擇追查與不追查的期望分析方法同上。

3.博弈結(jié)果

結(jié)合上述博弈分析得出:(1)注冊會計師合謀或責(zé)任方弄虛作假的成本越高，做出這種選擇的可能性就越小。(2)預(yù)期使用者追查且查出審計對象信息不可靠的概率越大，則注冊會計師與責(zé)任方合謀的可能性越小。

四、博弈結(jié)果分析及相關(guān)建議

(一)結(jié)果分析

以上分析結(jié)果顯示，理想的審計三方博弈模型為不合謀、真實反映、不追查，即審計三方關(guān)系博弈均衡。但由于受各種因素的影響，這種模型很難實現(xiàn)，具體而言主要包括以下三個原因:

1.注冊會計師承擔(dān)的法律風(fēng)險低，違規(guī)成本較小。由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全導(dǎo)致訴訟的門檻、成本均較高，且訴訟成功率低，因此，若想以較低的成本追查出注冊會計師合謀的概率微乎其微，這也就使得注冊會計師承擔(dān)的法律風(fēng)險偏低。

2.責(zé)任方弄虛作假收益高、成本低。對于經(jīng)營者來說，其收益往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相聯(lián)系，經(jīng)營者通過弄虛作假來粉飾業(yè)績所帶來的收益就會較高，由于信息的不對稱，責(zé)任方弄虛作假被查出的概率較低，使得責(zé)任方弄虛作假的成本低、風(fēng)險小。

3.預(yù)期使用者信息獲取能力低、追查效率低。由于自身的局限性，預(yù)期使用者對審計對象信息可靠性的追查往往需要較高的成本，且查出不可靠的概率較低，這些都給注冊會計師與責(zé)任方提供了合謀的機會。因此，預(yù)期使用者在這種情況下會選擇不追查的策略。

(二)相關(guān)建議

1.加大對公司管理層的激勵與監(jiān)督力度。對于公司管理層來講，收益是現(xiàn)成的，而成本卻是未來的。無論怎樣加大懲罰力度，總有機會主義者鋌而走險。企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)合理的激勵機制、績效評價體系，給予管理者合理的收益，避免其因收益不足而弄虛作假。企業(yè)可以通過拓寬內(nèi)部監(jiān)督范圍、構(gòu)建有效的內(nèi)部監(jiān)督體系、推進信息化建設(shè)等措施避免更多的人為因素造成的舞弊現(xiàn)象。還可以通過獨立的財務(wù)分析機構(gòu)、新聞媒體如報刊、網(wǎng)絡(luò)等渠道對公司管理層進行監(jiān)督。

2.拓寬信息預(yù)期使用者獲取信息的渠道，如通過企業(yè)內(nèi)部員工或群眾舉報、行業(yè)內(nèi)部比較等形式多渠道獲取資料信息等。

3.健全審計收費制度和約束機制。由于目前注冊會計師行業(yè)沒有標(biāo)準(zhǔn)的審計收費制度，許多事務(wù)所通過降低審計收費來拉攏客戶，而降低審計收費必然會導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。因此要通過健全審計收費制度并嚴(yán)格執(zhí)行來確保審計質(zhì)量。提高注冊會計師審計質(zhì)量不僅要靠注冊會計師職業(yè)道德約束，更要從法律、制度上加以約束，因此要加大對合謀的處罰力度，特別是經(jīng)濟處罰力度，對注冊會計師產(chǎn)生威懾力，從根本上杜絕注冊會計師合謀。

［1] 趙保卿，朱蟬飛.注冊會計師審計質(zhì)量控制的博弈分析［J] .會計研究，2009(4).