政府投融資平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊與攤銷問題的探討

廣西北部灣投資集團(tuán)有限公司 張永群

一、資產(chǎn)的折舊和攤銷問題

固定資產(chǎn)折舊是指在一定的時間內(nèi)，為了補(bǔ)償固定資產(chǎn)在使用過程因逐漸損耗所消失的企業(yè)價值而按照一定的折舊率計提的固定資產(chǎn)折舊，反映了固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移。攤銷是指除了固定資產(chǎn)之外其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎徶贸杀镜臅嬏幚磙k法。從總體上看，折舊和攤銷有著相似之處，但是，折舊的對象是固定資產(chǎn)，而攤銷的對象是已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，并且兩者計算時的期限長短是不同的，折舊的期限為兩年以上，而攤銷除了長期待攤銷的之外，均是在一年之內(nèi)完成攤銷。

二、政府投融資平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊和攤銷的處理方式

所謂政府投融資平臺企業(yè)指由地方政府及其部門和機(jī)構(gòu)等通過財政撥款或注入土地、股權(quán)等資產(chǎn)設(shè)立，承擔(dān)政府投資項目融資功能，并擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)濟(jì)實體。政府投融資平臺企業(yè)替政府投資建設(shè)的非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施項目，是為社會公共利益服務(wù)的、不以盈利為目的公益性項目，如市政建設(shè)、公共交通等基礎(chǔ)設(shè)施項目，以及公共衛(wèi)生、基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、保障性安居工程等基本建設(shè)項目。而這些公益性資產(chǎn)，并不能為企業(yè)帶來預(yù)期收益，從嚴(yán)格意義上講不算是會計學(xué)中的企業(yè)的“資產(chǎn)”。因此，多數(shù)地方政府認(rèn)為不應(yīng)對政府投融資平臺企業(yè)非營利性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的固定資產(chǎn)計提折舊，而且不計提折舊每年可以適當(dāng)?shù)販p少給予這些企業(yè)的財政補(bǔ)貼。但是也有些地方政府認(rèn)為應(yīng)對其計提折舊，該類問題目前引起了廣大財務(wù)人員和學(xué)者的關(guān)注，眾人對此有不同的看法。一般地，對于政府投融資平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊與攤銷問題主要有以下幾種處理方式。

(一)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)歸于固定資產(chǎn)的范疇

大多數(shù)的地方政府將投融資企業(yè)建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)歸于固定資產(chǎn)的范疇，在進(jìn)行會計處理時，按照固定資產(chǎn)的相關(guān)法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算。在對此類固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時，對于是否計提折舊有兩種不同的處理方法。

比較常用的一種處理方式是計提折舊。當(dāng)前的會計政策和會計準(zhǔn)則規(guī)定除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按照規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地、提前報廢的固定資產(chǎn)和轉(zhuǎn)入更新改造的固定資產(chǎn)外，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，所以應(yīng)對政府投融資企業(yè)建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)按照一定的折舊率和折舊期限進(jìn)行折舊，同時政府采用資本金投入或補(bǔ)貼收入的方式給予平臺企業(yè)補(bǔ)貼以不斷增加該類企業(yè)的資金規(guī)模和企業(yè)利潤。但是，這種做法會在一定程度上影響企業(yè)的經(jīng)營利潤，由于企業(yè)在進(jìn)行地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時不以營利為目的，導(dǎo)致因此進(jìn)行的項目建設(shè)活動并不能為企業(yè)帶來直接的現(xiàn)實收益，在此情況下卻對這部分固定資產(chǎn)計提折舊會不斷減少投融資平臺企業(yè)的整體資產(chǎn)，尤其是企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模比較大時，較高的折舊會降低公司其他經(jīng)營活動所帶來的利潤，從而影響企業(yè)的資信評價和融資能力。

另一種處理方式是針對特殊的非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)而言，對于此類特殊的固定資產(chǎn)不應(yīng)計提折舊。如果由政府投融資平臺企業(yè)為政府建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施而形成的固定資產(chǎn)經(jīng)政府相關(guān)部門批準(zhǔn)授權(quán)同意可以不計提折舊，則這部分固定資產(chǎn)不必計提折舊。對于不計提折舊的該類固定資產(chǎn)，政府不需要安排專門的補(bǔ)貼，只是在該資產(chǎn)需要更新改造時才會給予相應(yīng)的更新改造資金，這種處理方式不但有利于平臺企業(yè)擴(kuò)大資金規(guī)模，而且解決了部分基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目折舊期限難以確定的難題，但是，目前為止，財政部并沒有頒布相應(yīng)的政策來說明這類特殊的固定資產(chǎn)不必計提折舊，因此，這種處理方式實際上是不符合有關(guān)會計法規(guī)和會計準(zhǔn)則的。

(二)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)定義為存貨

部分政府投融資平臺企業(yè)認(rèn)為目前為建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)不符合固定資產(chǎn)的定義，不是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理的目的而使用或持有的資產(chǎn)，而是為了以后的轉(zhuǎn)讓，該類非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)符合存貨的定義，在進(jìn)行核算時應(yīng)按照存貨進(jìn)行核算，若政府對基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行回購，平臺企業(yè)可將相應(yīng)的資金作為營業(yè)收入。當(dāng)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)作為存貨進(jìn)行核算時，該類非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不屬于固定資產(chǎn)的范疇，不存在計提折舊的問題。采用這種方式對非營利性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，不僅不必考慮難以確定的折舊年限的問題，而且不會產(chǎn)生作為固定資產(chǎn)考慮計提折舊時降低平臺企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營利潤等類似的問題。

(三)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)屬于其他長期資產(chǎn)

政府投融資平臺企業(yè)對非營利性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的所屬范疇問題除以上兩種看法外還有小部分平臺企業(yè)認(rèn)為代建的非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不是為生產(chǎn)商品等目的而持用的資產(chǎn)，而且政府在授權(quán)代建時不一定和平臺企業(yè)簽訂了回購契約或雖簽訂契約但政府卻無法明確回購的時間、能力等具體事項，所以不能將該類基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)歸于固定資產(chǎn)的范疇，也不能將其作為存貨即流動資產(chǎn)來進(jìn)行核算，此時需要將非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)作為其他長期資產(chǎn)來進(jìn)行處理。這種處理方式一方面可以增加平臺企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，另一方面解決了政府投融資平臺企業(yè)為政府建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)是否應(yīng)計提折舊的問題，有效地保護(hù)了平臺企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，滿足了平臺債券類融資的應(yīng)用需求，更加容易被投融資平臺企業(yè)所接受。

三、加強(qiáng)平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊與攤銷問題解決力度的措施

政府投融資平臺企業(yè)替各地方政府建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)通常屬于公益行為，是無法為該企業(yè)創(chuàng)造出直接利潤的，若貿(mào)然決定該類企業(yè)的此項資產(chǎn)折舊與攤銷方式，可能會給企業(yè)帶來不可預(yù)估的負(fù)面影響，因此研究投融資平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊與攤銷問題具有十分重要的理論意義和實際意義，必須給予足夠的重視。為加強(qiáng)此類資產(chǎn)折舊與攤銷問題的解決力度，現(xiàn)提出以下幾項重要的舉措。

(一)應(yīng)完善現(xiàn)有的會計政策與會計準(zhǔn)則

現(xiàn)有的會計政策和會計準(zhǔn)則只是對于固定資產(chǎn)應(yīng)折舊的范疇做了相關(guān)規(guī)定，而對于政府投融資平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊和攤銷問題并沒有明確的規(guī)定，沒有清晰指出對于該類資產(chǎn)是否應(yīng)計提折舊以及計提折舊的具體做法等，也沒有指出該類資產(chǎn)的歸屬問題，使得平臺企業(yè)在遇到此類問題時無“法”可依，不能明確地、規(guī)范地處理該類折舊與攤銷問題，所以，應(yīng)在現(xiàn)有的會計政策與會計準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)定該類資產(chǎn)屬于哪類資產(chǎn)并補(bǔ)充該類資產(chǎn)折舊與攤銷的處理方式以規(guī)范平臺企業(yè)會計核算。

(二)應(yīng)加強(qiáng)政府對該類資產(chǎn)的監(jiān)管力度

政府應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)控平臺企業(yè)為其建設(shè)非營利性基礎(chǔ)設(shè)施所產(chǎn)生的資產(chǎn)是否進(jìn)行了折舊，并根據(jù)監(jiān)控結(jié)果采取相應(yīng)的措施。平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)若計提折舊，則政府應(yīng)對該企業(yè)進(jìn)行一定的補(bǔ)貼或注入資金以彌補(bǔ)折舊對于企業(yè)帶來的資金規(guī)模和利潤損失；若不計提折舊，則政府不必給予相應(yīng)的補(bǔ)貼。

(三)平臺企業(yè)還應(yīng)注重提高會計人員的專業(yè)素養(yǎng)

目前，對于政府投融資平臺企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施所產(chǎn)生的資產(chǎn)的歸屬問題有三種不同的看法：一是應(yīng)將其作為固定資產(chǎn)核算；二是應(yīng)將其作為存貨核算；三是作為其他長期資產(chǎn)核算。企業(yè)對該類資產(chǎn)歸屬問題的不同的看法使得企業(yè)對該類資產(chǎn)的折舊問題采取不同的處理方式。因此，平臺企業(yè)的相關(guān)會計人員應(yīng)具備較高的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和職業(yè)道德，在熟習(xí)會計政策和準(zhǔn)則的前提下，選擇適合企業(yè)的方法以增加平臺企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和整體利潤，提高平臺為政府融資的能力。

四、結(jié)束語

政府投融資平臺的實質(zhì)是政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種手段，政府通過組建投融資平臺公司來貫徹落實財政或貨幣政策的意圖，而政府投融資平臺企業(yè)在替政府建設(shè)地方基礎(chǔ)設(shè)施的行為屬于公益性行為，不存在營利的目的。對于此類非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施形成的資產(chǎn)是否應(yīng)計提折舊的問題，目前為止主要有三種處理方式，但是，由于并沒有明確的法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則對該類問題進(jìn)行規(guī)定，因此，平臺企業(yè)可以在法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則允許的情況下，根據(jù)企業(yè)面臨的具體情況和當(dāng)時企業(yè)進(jìn)行融資的環(huán)境，采取對企業(yè)更為有利的處理方式以促進(jìn)企業(yè)的長期持續(xù)發(fā)展。

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