探析資產(chǎn)減值準(zhǔn)則發(fā)展

王靜　張進(jìn)軍

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的生產(chǎn)要素和新的經(jīng)濟(jì)概念參與進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營管理、績效評價活動之中。會計作為記錄經(jīng)濟(jì)活動事項、反映經(jīng)營活動結(jié)果的載體，為滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求也在不斷的改進(jìn)之中。資本市場化、企業(yè)公司化、經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，促使人們對會計規(guī)范性和有用性提出更高的要求，基于穩(wěn)健性和真實(shí)性原則，資產(chǎn)減值損失這一概念被提出并逐漸成為會計理論界的一個熱點(diǎn)問題。本文從這一準(zhǔn)則的提出，發(fā)展變革與演變?nèi)胧郑治鲈诂F(xiàn)實(shí)應(yīng)用中出現(xiàn)的問題，進(jìn)一步提出其發(fā)展和變革方向。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；發(fā)展與變革；建議

引言

我國與世界的經(jīng)濟(jì)接軌也促使我國會計理論趨同國際會計準(zhǔn)則，但是我國現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)起步時間遠(yuǎn)落后西方國家，加上經(jīng)濟(jì)體制的不同，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌的同時，也保存著自己的特色。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的提出、改革都是圍繞著會計基本原則展開的，尤其是真實(shí)性與穩(wěn)健性原則。面對經(jīng)濟(jì)改革步伐加快，我們透過資產(chǎn)減值的發(fā)展歷程尋找規(guī)律率，對這一準(zhǔn)則的未來進(jìn)行展望，使其更好的為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供服務(wù)。

一、資產(chǎn)減值概念的提出

資產(chǎn)是以企業(yè)在購進(jìn)時支付的貨幣資金或是付出非貨幣資產(chǎn)的市價入賬的。由于社會經(jīng)濟(jì)的不確定性以及貨幣時間價值、資產(chǎn)定價模型等概念的出現(xiàn)，使得資產(chǎn)原值減去折舊無法與資產(chǎn)評估價值相匹配，這就造成財務(wù)報表無法真實(shí)的反映企業(yè)的財務(wù)狀況，隨后資產(chǎn)減值準(zhǔn)則被學(xué)者提出。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。判斷其是否發(fā)生減值，就是將賬面價值與可收回金額對比，若可收回金額低于賬面價值，則說明資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

二、資產(chǎn)減值的發(fā)展與演變

1992年，市場經(jīng)濟(jì)體制逐漸成形，財政部根據(jù)當(dāng)時經(jīng)濟(jì)的需求頒布《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》，該制度首次提出減值準(zhǔn)備概念，但是使用范圍僅限于A股公司的應(yīng)收賬款賬戶，其計提比例也限制在0.3%～0.5%之間。1998年，財政部再次頒布《股份有限公司會計制度》擴(kuò)大了A股上市公司的資產(chǎn)減值計提范圍，增加了存貨、短期投資、長期投資三個賬戶。1999年，財政部再次發(fā)布文件，計提減值準(zhǔn)備的公司擴(kuò)大到所有的股份公司。2000年年末，《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提的減值損失可以在以后年度轉(zhuǎn)回，但不得超過計提數(shù)，并且再次擴(kuò)大計提范圍，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款在有減值跡象時均可以計提減值準(zhǔn)備。2006年2月，財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則再次對減值準(zhǔn)備進(jìn)行修改，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)一經(jīng)計提減值，在以后年度不得轉(zhuǎn)回，這條修改成為減值準(zhǔn)備的重點(diǎn)。

三、資產(chǎn)減值損失存在的問題

資產(chǎn)減值的最初提出以及從“四項減值準(zhǔn)備”到“八項減值準(zhǔn)備”的變動是基于穩(wěn)健性原則，但是隨著實(shí)際應(yīng)用，企業(yè)人員利用資產(chǎn)減值規(guī)則進(jìn)行盈余管理，學(xué)者又側(cè)重其真實(shí)性原則，規(guī)則設(shè)計時限制計提比率、限制轉(zhuǎn)回金額、限制轉(zhuǎn)回范圍?？v觀資產(chǎn)減值發(fā)展歷程，我們不難看出，資產(chǎn)減值一直處于被動局面。資產(chǎn)減值的每次修訂都是迫于現(xiàn)實(shí)情況，而且修訂后的結(jié)果往往是增加一種屬性的強(qiáng)度而損害了另一個屬性的強(qiáng)度。我們就目前財政部頒發(fā)的會計準(zhǔn)則為依據(jù)，對其中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行分析，探討目前在實(shí)際應(yīng)用中存在的問題。

1.資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量存在的問題

造成資產(chǎn)減值的原因是多種多樣的，準(zhǔn)則給出的確認(rèn)減值發(fā)生的跡象也都是定性的，并沒有給出定量的指標(biāo)，在確認(rèn)是否發(fā)生減值時就更加依賴相關(guān)人員的主觀意向，因此就給企業(yè)人員提供一個操縱利潤的口徑。

企業(yè)在計量減值時，往往依賴的是可收回金額與賬面價值二者之間的關(guān)系。賬面價值是可以從企業(yè)賬簿中尋找到依據(jù)，但是可收回金額是按照公允價值減去處置費(fèi)用與預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高來確定的。這兩個指標(biāo)在現(xiàn)實(shí)中的計量是有較難度的，況且未來情況的預(yù)測是受個人認(rèn)識和主觀影響的，這也給企業(yè)人員留有一個操縱利潤彈性空間。

2.資產(chǎn)組確認(rèn)存在的問題

資產(chǎn)組概念的引入是新準(zhǔn)則的一大變化。資產(chǎn)組是指企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。當(dāng)企業(yè)難以對單項資產(chǎn)確定可收回金額時，就要以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確認(rèn)可收回金額，計提資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)組定義、確認(rèn)因素、計提和分?jǐn)偡绞蕉加泻艽蟮闹饔^因素融人在里面，沒有一個確定的衡量標(biāo)準(zhǔn)，以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計提的資產(chǎn)減值會因企業(yè)管理理念、管理人員的不同而不同。在某些現(xiàn)實(shí)情況下。企業(yè)管理人員可能會因為個人利益或是企業(yè)利益通過這個口徑對企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

3.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回存在的問題

新準(zhǔn)則的令一大特點(diǎn)是限制了部分計提減值損失的資產(chǎn)在以后年度的轉(zhuǎn)回。流動資產(chǎn)類減值仍然可以在計提限額內(nèi)轉(zhuǎn)回，但是部分非流動資產(chǎn)的減值不是允許轉(zhuǎn)回的。資產(chǎn)減值產(chǎn)生的基本出發(fā)點(diǎn)是穩(wěn)健性原則，但是新準(zhǔn)則限制減值的轉(zhuǎn)回，企業(yè)管理者可能出于長期考慮，并不基于穩(wěn)健性，在特殊時期不計或少計減值，達(dá)到特殊目的，這就無法確定減值準(zhǔn)則的穩(wěn)健性屬性。再一點(diǎn)就是，減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回違反了會計理論的令一大原則——真實(shí)性原則，在市場經(jīng)濟(jì)情況下，部分資產(chǎn)的公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值隨著宏觀經(jīng)濟(jì)政策而上下波動的，資產(chǎn)減值一旦計提不能轉(zhuǎn)回，也就是說資產(chǎn)計提減值后的賬面價值一旦低于其實(shí)際價值，就無法回歸，就不能在財務(wù)報告中真實(shí)的反映資產(chǎn)的價值。

即使資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回，其對以后年度的損益也是有很大影響的。由于資產(chǎn)減值計提后，直接影響以后年度計提折舊的基礎(chǔ)，如果計提的減值在資產(chǎn)實(shí)際價值恢復(fù)時沒能及時調(diào)整過來，那么以錯誤數(shù)據(jù)計提的折舊也是不真實(shí)的。以偏低的賬面價值計提的折舊是偏低的，那么就間接的虛增了當(dāng)期的利潤，這也在一定程度上影響了穩(wěn)健性原則。

四、資產(chǎn)減值未來發(fā)展和改革的建議

減值準(zhǔn)備的多次修訂，給我們的啟示是具體的規(guī)則在經(jīng)歷一段實(shí)踐檢驗后，應(yīng)該分析在運(yùn)用中存在的問題，有針對性的對具體規(guī)則進(jìn)行修改，以堵住規(guī)則本身局限性帶給企業(yè)管理人員的操縱盈余的漏洞，這樣才能使規(guī)則不斷的完善。針對現(xiàn)行準(zhǔn)則，我們可以從以下幾個方面采取措施。

五、完善具體規(guī)則。提升會計人員素質(zhì)

判斷一項資產(chǎn)是否發(fā)生減值，僅僅依據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則給出的減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)是不能量化的，在定性判斷的基礎(chǔ)上，還需要增加一些定量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以輔助相關(guān)人員進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的判斷，即對資產(chǎn)減值進(jìn)行多方面的定量，對減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)的定量規(guī)定，盡可能的縮小相關(guān)人員的判斷彈性空間和可控空間，統(tǒng)一判斷減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)。

在判斷是否發(fā)生減值、計算可收回金額時都需要大量的職業(yè)判斷，這就對會計人員的個人職業(yè)素養(yǎng)提出較高的要求。會計人員應(yīng)該嚴(yán)格按照會計職業(yè)規(guī)范，站在客觀的立場，以事實(shí)為依據(jù)，對減值進(jìn)行職業(yè)的判斷。

1.合理確定資產(chǎn)組

能否合理確定資產(chǎn)組將直接影響減值計提的準(zhǔn)確性。在減值準(zhǔn)則中不僅要對資產(chǎn)組給出定義，還要對如何劃分資產(chǎn)組提出詳細(xì)的規(guī)范和劃分依據(jù)，同時規(guī)定資產(chǎn)組在確定時不能僅僅有管理人員參與，還要有資產(chǎn)生產(chǎn)商、專業(yè)人員以及一線的生產(chǎn)工人共同參與，高級管理人員要全面了解資產(chǎn)的同質(zhì)性，合理的劃分資產(chǎn)組。

2.資產(chǎn)減值應(yīng)有條件的轉(zhuǎn)回

允許減值轉(zhuǎn)回，但要對其轉(zhuǎn)回的條件做出嚴(yán)格的規(guī)范，在做轉(zhuǎn)回處理時，不僅要提供減值恢復(fù)跡象的證據(jù)，還要提供以前年度計提減值的依據(jù)，兩者進(jìn)行對比，看是否能給出計提、恢復(fù)減值會計處理的合理解釋，一旦不能做出合理的解釋，就要追究是恢復(fù)處理還是以前年度計提不合理，必要時進(jìn)行追溯調(diào)整。在做資產(chǎn)減值恢復(fù)處理時，我們可以通過改進(jìn)會計處理方法來保證在不影響當(dāng)期損益的情況下反映資產(chǎn)的真實(shí)價值，如將恢復(fù)的減值通過資本公積科目做賬。

3，加強(qiáng)外部監(jiān)督，確保減值計提合理

加強(qiáng)外部力量對減值計提者的監(jiān)督。僅僅有合理和科學(xué)的計提依據(jù)是不能保證減值準(zhǔn)則能夠在企業(yè)中得到應(yīng)用，只有外部的力量能夠介入、監(jiān)督并配合一定的懲罰力度才能夠保證減值準(zhǔn)則等夠得到有效的實(shí)施。由于減值準(zhǔn)則在我國實(shí)施時間短，機(jī)制尚不成熟，而且減值也往往成為企業(yè)管理者進(jìn)行盈余管理的一個重要工具，我們可以要求企業(yè)定期對減值的計提和恢復(fù)進(jìn)行檢查，整理相關(guān)資料，以備外部監(jiān)管部門的檢查。