淺談內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

保積良

摘要：文章結(jié)合我國(guó)企業(yè)管理現(xiàn)狀和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。就一套完整系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了分析和探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)；體系

在現(xiàn)代企業(yè)治理模式下，董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)此項(xiàng)職責(zé)，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論，從而提高公司治理水平。但是目前大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制并不是完善的，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系更是探索階段，本文擬結(jié)合我國(guó)企業(yè)管理現(xiàn)狀和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)簡(jiǎn)要分析一套完整系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題。

一、評(píng)價(jià)范圍的界定

《內(nèi)部控制—整合框架》，其中提出內(nèi)部控制包括5個(gè)相互關(guān)聯(lián)的構(gòu)成要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控。五要素論優(yōu)化了內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)與體系，整合了對(duì)內(nèi)部控制的不同理解，構(gòu)造了一個(gè)共識(shí)性的概念平臺(tái)和框架。2008年5月22日及2010年4月26日財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布的《基本規(guī)范》及《配套指引》借鑒了COSO的內(nèi)部控制五要素框架，并結(jié)合中國(guó)國(guó)情進(jìn)行了創(chuàng)新，提出內(nèi)部控制由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督構(gòu)成。因此，一套完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系應(yīng)圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

二、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)

（一）內(nèi)部環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)。內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)是從企業(yè)內(nèi)部控制建立條件評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制。對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的評(píng)價(jià)指標(biāo)可以從公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、激勵(lì)制度幾方面進(jìn)行設(shè)計(jì)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)價(jià)應(yīng)改變傳統(tǒng)評(píng)價(jià)模式，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出控制風(fēng)險(xiǎn)的建議和方法。由于企業(yè)在不同時(shí)期的戰(zhàn)略目標(biāo)不同，分解出的關(guān)鍵控制點(diǎn)也會(huì)有所不同，應(yīng)根據(jù)具體企業(yè)的情況，找準(zhǔn)關(guān)鍵控制點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，合理設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（三）控制活動(dòng)評(píng)價(jià)指標(biāo)。應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和各項(xiàng)應(yīng)用指引中的控制措施為依據(jù)，結(jié)合本企業(yè)的內(nèi)部控制制度。對(duì)各項(xiàng)控制措施的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況進(jìn)行認(rèn)定和評(píng)價(jià)。在設(shè)計(jì)這部分評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)尤其要結(jié)合實(shí)際情況，區(qū)分出重大的業(yè)務(wù)控制環(huán)節(jié)，恰當(dāng)設(shè)計(jì)控制活動(dòng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（四）信息與溝通指標(biāo)。評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制信息方面的指標(biāo)主要有：信息取得充分程度、信息傳導(dǎo)順暢程度、信息處理及時(shí)準(zhǔn)確程度。評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制溝通方面的指標(biāo)至少應(yīng)當(dāng)包括：?jiǎn)T工的意見(jiàn)是否得到充分反映、管理者對(duì)員工意見(jiàn)的獲取和采納程度。

（五）內(nèi)部監(jiān)督指標(biāo)。在監(jiān)控控制方面，主要從預(yù)算控制和內(nèi)部審計(jì)兩方面來(lái)評(píng)價(jià)。預(yù)算控制方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)至少應(yīng)當(dāng)包括：是否設(shè)立預(yù)算委員會(huì)、預(yù)算是否由股東會(huì)或代表股東權(quán)益的相應(yīng)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)、總經(jīng)理對(duì)預(yù)算修改的權(quán)利、預(yù)算執(zhí)行情況、預(yù)算考核制度。內(nèi)部審計(jì)方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)、高管層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度、內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。

指標(biāo)體系應(yīng)在五項(xiàng)評(píng)價(jià)內(nèi)容的基礎(chǔ)上細(xì)分為“評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性”和“評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性”的指標(biāo)兩個(gè)部分。前者應(yīng)參照最新的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》從內(nèi)部控制的五要素出發(fā)，結(jié)合被評(píng)價(jià)企業(yè)實(shí)際情況來(lái)設(shè)計(jì)指標(biāo)：后者根據(jù)執(zhí)行力理論從戰(zhàn)略、人員和運(yùn)營(yíng)三個(gè)方面，結(jié)合被評(píng)價(jià)企業(yè)實(shí)際情況來(lái)設(shè)計(jì)指標(biāo)。在實(shí)際操作時(shí)可能還需結(jié)合定性和定量的評(píng)價(jià)方法，才可得出對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法選擇

（一）定性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法選擇

定性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法非常多，包括問(wèn)卷調(diào)查法、穿行測(cè)試法、抽樣法、比較分析法、流程圖法、分析性復(fù)核法、引導(dǎo)會(huì)議法、詳細(xì)評(píng)價(jià)法、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法等等很多種方法可供選擇。那么在具體選用時(shí)，面對(duì)不同的評(píng)價(jià)對(duì)象，評(píng)價(jià)方法是應(yīng)該有所區(qū)別的。如果所選用的方法和所評(píng)價(jià)的對(duì)象不是最佳搭配，那么評(píng)價(jià)結(jié)果一定會(huì)適得其反、無(wú)法準(zhǔn)確地反映內(nèi)部控制的真實(shí)情況，當(dāng)然也不排除有幾種最佳方法可供使用的情況。不論在那種情況下都應(yīng)注意所評(píng)價(jià)內(nèi)容和方法的適用性?？梢詫?duì)一個(gè)對(duì)象選擇一種或幾種最適合的方法進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在評(píng)價(jià)結(jié)束后對(duì)其差異進(jìn)行分析和修正。

結(jié)合實(shí)際情況對(duì)所采用的方法的固有缺陷要有足夠的估計(jì)，比如采取問(wèn)卷調(diào)查法，那么大量的工作就必須放在前期，研究問(wèn)卷設(shè)計(jì)的適用性，研究調(diào)查對(duì)象的可理解性，還要注意調(diào)查過(guò)程的相對(duì)隔離。如果使用比較分析法，那么大量的工作不應(yīng)該是機(jī)械的計(jì)算和套路化的比較，而應(yīng)當(dāng)是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的調(diào)整和校驗(yàn)。

（二）定量的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法選擇

定量的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法也非常多，有層次分析法、模糊綜合分析法、經(jīng)濟(jì)數(shù)量分析法、數(shù)據(jù)包網(wǎng)絡(luò)分析法、矩陣分析法、灰色系統(tǒng)綜合評(píng)價(jià)法、人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)法等等很多種方法可供選擇，在選用時(shí)也要遵循同評(píng)價(jià)對(duì)象相適用的原則和固有缺陷的考慮。

在此要強(qiáng)調(diào)的是國(guó)內(nèi)運(yùn)用不多，但在國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)控評(píng)價(jià)中已經(jīng)廣泛運(yùn)用并取得良好效果的層次分析法。層次分析法在20世紀(jì)70年代中期由美國(guó)運(yùn)籌學(xué)家托馬斯·塞蒂正式提出。它是一種定性和定量相結(jié)合的、系統(tǒng)化、層次化的分析方法。我在實(shí)踐中運(yùn)用時(shí)往往把控制的管理目的設(shè)為第一層，控制效率、控制成本等等因素設(shè)為第二層及以下，構(gòu)筑矩陣，從而得到最利于企業(yè)目標(biāo)的最優(yōu)控制方案。在實(shí)際工作中，層次可以根據(jù)被評(píng)價(jià)企業(yè)的具體情況加以劃分。

四、評(píng)價(jià)結(jié)論的形成和利用

根據(jù)抽查業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制檢查測(cè)試的得分情況，可以對(duì)各類(lèi)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況做出定量和定性的評(píng)價(jià)。也可對(duì)全部業(yè)務(wù)內(nèi)部控制執(zhí)行總體情況做出定量和定性的綜合評(píng)價(jià)。

一般來(lái)說(shuō)，凡內(nèi)部控制檢查測(cè)試平均得分在95分（含）以上的，且在實(shí)際執(zhí)行中未出現(xiàn)一般性問(wèn)題或?qū)嵸|(zhì)性問(wèn)題，內(nèi)部控制執(zhí)行情況可認(rèn)定為“無(wú)疏漏”或者存在“輕微疏漏”，執(zhí)行情況可評(píng)價(jià)為好；在85-94分（含）之間，且在實(shí)際執(zhí)行中未出現(xiàn)一般性問(wèn)題或?qū)嵸|(zhì)性問(wèn)題，可認(rèn)定為存在“一般疏漏”，執(zhí)行情況可評(píng)價(jià)為較好；在70-84分（含）之間，且在實(shí)際執(zhí)行中未出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，可認(rèn)定為存在“一般缺陷”，執(zhí)行情況可評(píng)價(jià)為一般：在70分以下。不管在實(shí)際執(zhí)行中是否出現(xiàn)一般性問(wèn)題或?qū)嵸|(zhì)性問(wèn)題，可認(rèn)定為存在“重大缺陷”，執(zhí)行情況可評(píng)價(jià)為差。及時(shí)檢查測(cè)試平均得分在70分（含）以上，但在實(shí)際執(zhí)行中發(fā)生了一般性問(wèn)題或?qū)嵸|(zhì)性問(wèn)題，則相應(yīng)認(rèn)定為存在“一般缺陷”或“重大缺陷”。董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)論，對(duì)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)和存在的缺陷，采取有力措施加以改進(jìn)和完善。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上，在全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，應(yīng)關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，做到全面性和重要性的統(tǒng)一：在評(píng)價(jià)過(guò)程中，根據(jù)實(shí)際情況，客觀、準(zhǔn)確地揭示經(jīng)營(yíng)管理的風(fēng)險(xiǎn)狀況，如實(shí)反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性：在具體情況發(fā)生變化時(shí)，及時(shí)開(kāi)展內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)工作，運(yùn)用科學(xué)的方法和完整的指標(biāo)體系，客觀評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。