房地產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)稅和土地稅的征管難點與分析

李凱

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)對經(jīng)濟發(fā)展的重要作用不可忽視。近年國家不斷出臺一系列調(diào)控措施保證房地產(chǎn)行業(yè)健康發(fā)展，關于房地產(chǎn)企業(yè)的房土兩稅，現(xiàn)行政策還有待明確。文章總結分析了房土兩稅征管難點，著重明確了應對措施，對提高房地產(chǎn)行業(yè)的征管質(zhì)效起到了推動作用。

關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；房產(chǎn)稅；土地稅；難點

近年來，隨著房地產(chǎn)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)業(yè)已成為國民經(jīng)濟的一個重要支柱產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)的稅收收入占財政收入的比例逐年增長，成為國家稅收收入的重要組成部分之一。在房地產(chǎn)企業(yè)繳納的稅款中，房產(chǎn)稅和土地稅只占很小的比例。盡管如此，由于征納雙方對相關政策的理解有偏差。房土兩稅繳納存在一些不規(guī)范和不正確的問題。

一、目前房土兩稅的常見疑難問題

（一）土地稅的納稅義務截止日期

目前，有三種情況，1、以簽訂商品房銷售合同的時間為截止日期：2、以商品房銷售合同約定的交房日期為截止日期：3、以房產(chǎn)證辦理完畢的日期為截止日期。

（二）房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)問題

即房產(chǎn)原值的確定依據(jù)。目前房地產(chǎn)企業(yè)對房產(chǎn)原值的確定較為隨意，往往以暫估價值入賬，缺乏合理的證據(jù)。還有一種情況，即物業(yè)公司使用的辦公場所中，存在自用和出租的現(xiàn)象，這時房產(chǎn)稅、土地稅的納稅主體、房產(chǎn)原值及占地面積的合理劃分等問題成為焦點。

（三）地下車庫（停車場）的房土兩稅是否應繳納？應如何繳納？

二、關于房土兩稅的分析和建議

要解決和規(guī)范上述問題，需從以下幾方面進行分析和梳理。

（一）城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務發(fā)生與截止時間判定

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）規(guī)定，一是對納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間.由納稅人從取得土地使用權合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅：二是合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅：三是是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務發(fā)生時間的依據(jù)。

財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，從什么時間確定終止繳納城鎮(zhèn)土地使用稅也是納稅人和稅務機關爭執(zhí)的焦點。一是如果合同約定了交房時間，以交房時間為截止日期：未能履約時，則以實際交付時判定終止繳納：二是如果合同沒有約定交房時間，則按房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末終止納稅。具體判定，則應從開發(fā)商將住戶鑰匙交給購房人時作為終止繳納土地使用稅的時間。三是如果購房人遲遲不交接，也可以公告交房時間為準。在實際計算過程中，稅務機關應要求開發(fā)商提供具有政府有關部門批準資質(zhì)的單位出具的實測建筑面積。

還有兩個問題須注意，1、在開始確定應稅土地面積時，應扣除企業(yè)自用的房產(chǎn)占用的土地面積。2、如果物業(yè)用房有對外出租的房產(chǎn)，應合理劃分并扣除實際占地面積。以上兩條占地面積需另行計算繳納土地稅。

（二）自用房產(chǎn)的計稅依據(jù)判定

稅務機關應要求開發(fā)企業(yè)提供自用房產(chǎn)真實合理的建筑成本和建成時間，建筑成本應以建設方和施工方結算的工程金額做為參照，由具有資質(zhì)的中介機構出具審定結論。

根據(jù)《關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]第8號）規(guī)定，自建房屋，自建成次月起繳納房產(chǎn)稅。委托施工企業(yè)建設的房屋，從辦理驗收手續(xù)次月起繳納房產(chǎn)稅：在辦理驗收手續(xù)前已使用的，自使用次月起繳納房產(chǎn)稅。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）文件第三條規(guī)定，“對按照房產(chǎn)原值計稅房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等?！狈慨a(chǎn)原值不僅包括地價，還應包括開發(fā)成本及費用。文件最后規(guī)定“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行。此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行”。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括（小企業(yè)會計制度））的企業(yè)，地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的原則和新文件是一致的，應繼續(xù)執(zhí)行。換句話說，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括（小企業(yè)會計制度））的企業(yè)，原來地價如未計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅本身就是錯誤的，應按規(guī)定予以調(diào)整追征，要注意并不是財稅[2010]121號文公布之后才執(zhí)行。執(zhí)行新準則企業(yè)，地價和房產(chǎn)原值分開核算，財稅[2010]121號文件公布前地價不計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，文件公布后才需按規(guī)定將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，也就是和執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括（小企業(yè)會計制度））的企業(yè)適用稅法得到了統(tǒng)一。這與《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》財稅（2008）152號文件第一條“關于房產(chǎn)原值如何確定的問題”中的第一項“房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算”的規(guī)定并不矛盾。

（三）地下停車場應區(qū)分不同情況判定是否繳納房土兩稅

1.地下車庫產(chǎn)權歸屬界定問題，有三種情形：

（1）停車場在小區(qū)房屋銷售時未按公建面積公攤，停車場的產(chǎn)權應歸開發(fā)商所有，開發(fā)商有權對業(yè)主出售或出租。

（2）如果開發(fā)商在銷售小區(qū)房屋時已將地下停車場按公建面積分攤給了全體小區(qū)業(yè)主，從法律上講，該停車場的產(chǎn)權應歸全體業(yè)主所有。

（3）地下停車場是利用人防工程建造的，開發(fā)商無權出售。

2.地下停車場的建造形態(tài)，有兩種情形：

（1）單獨建造的，獨立于整體建筑之外的地下停車場。

（2）與整體建筑連為一體的地下停車場。

3.根據(jù)《財政部國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》財稅（2005）181號文件和《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》財稅[2009]128號文件的規(guī)定，結合上述情況加以說明：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)能辦理地下車庫產(chǎn)權證，擁有完全產(chǎn)權，應按開發(fā)產(chǎn)品處理，除非房企將地下車庫轉(zhuǎn)做自有資產(chǎn)對外出租，否則不征房產(chǎn)稅。如果是獨立的地下車庫，不論是出售或出租，按照應征稅款的50%征收土地使用稅。

（2）地下停車場應作為公共配套設施處理，產(chǎn)權歸全體業(yè)主，如果小區(qū)業(yè)主需要使用該停車位，應同小區(qū)業(yè)主委員會或同經(jīng)業(yè)主委員會授權委托的物業(yè)管理公司簽訂車位使用權轉(zhuǎn)讓協(xié)議，根據(jù)財稅[2005]181號的規(guī)定，出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。此時，應比照商場出租柜臺的處理方法按建造成本征收房產(chǎn)稅。同樣道理，如果是獨立的地下車庫，應征收土地使用稅。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)利用人防設施建造地下停車場，這時雖然開發(fā)商投資建設，但只擁有使用權，可以對外轉(zhuǎn)租，房土兩稅可比照第二種情況。

財產(chǎn)行為稅涉及國計民生、關系經(jīng)濟社會發(fā)展，做好財產(chǎn)行為稅工作，有利于促進經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展，維護社會公平正義：有利于節(jié)約資源與保護環(huán)境，促進生態(tài)文明建設；有利于籌集地方稅收收入，保障和改善民生。房土兩稅與營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅聯(lián)系密切，稅務機關應予以充分重視，根據(jù)相關政策的規(guī)定作出正確的判斷，消除誤解和偏差。