重要性水平在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的運(yùn)用

（廣州康大職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州 511363）

一、重要性與重要性水平

重大錯(cuò)報(bào)會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。而重要性是判斷錯(cuò)報(bào)是否重大的標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，重要性是指在具體環(huán)境下，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。

對(duì)重要性的界定，需要從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面考慮。重要性水平是針對(duì)錯(cuò)報(bào)的金額大小而言，是數(shù)量方面的考慮。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平。

重要性水平的確定影響著審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量。如果重要性水平定的越低，表明允許錯(cuò)報(bào)的金額越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要收集越多的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)效率；而重要性水平越高時(shí)，表明允許錯(cuò)報(bào)的金額越大，審計(jì)證據(jù)可以較少，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較高，影響審計(jì)質(zhì)量。合理確定重要性水平既能保證審計(jì)質(zhì)量，避免較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又可提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。

二、計(jì)劃階段確定計(jì)劃的重要性水平

（一）確定計(jì)劃的重要性水平應(yīng)考慮的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定計(jì)劃的重要性水平時(shí)，需要考慮下列主要因素：第一，對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。第二，審計(jì)的目標(biāo)，包括特定報(bào)告要求。第三，財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。第四，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額及其波動(dòng)幅度。第五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)水平。第六，考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重要性水平的影響。

（二）確定計(jì)劃的重要性水平的方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)可接受的重要性水平，即首先為財(cái)務(wù)報(bào)表層次確定重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯(cuò)報(bào)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)估各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額及列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平，以便確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合法性、公允性發(fā)表意見(jiàn)：第一，財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度編制。第二，財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果和現(xiàn)金流量。也即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表并不是絕對(duì)保證，即允許一定的錯(cuò)報(bào)存在，這就是財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平是影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做決策的錯(cuò)報(bào)的臨界值，它的確定需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，因此重要性水平是經(jīng)驗(yàn)值。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮重要性水平通常先選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。

有許多匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷(xiāo)售收入、費(fèi)用總額、毛利、凈利潤(rùn)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)基準(zhǔn)的選擇有賴(lài)于被審計(jì)單位的性質(zhì)和環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡量選擇相對(duì)穩(wěn)定、可預(yù)測(cè)且能夠反映被審計(jì)單位正常規(guī)模的基準(zhǔn)。由于銷(xiāo)售收入和總資產(chǎn)具有相對(duì)穩(wěn)定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常將其用作確定計(jì)劃重要性水平的基準(zhǔn)。但對(duì)于一些特殊行業(yè)，如果這兩個(gè)指標(biāo)波動(dòng)比較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)該選取其他的指標(biāo)作為基準(zhǔn)。

2.各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平。這一層次的重要性水平稱(chēng)為“可容忍錯(cuò)報(bào)”。其確定以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的初步評(píng)估為基礎(chǔ)。在實(shí)務(wù)中，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。（1）分配方法，原則上要做到各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的重要性水平之和等于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平。本文將其分為平均分配法和不平均分配法。平均分配法是將財(cái)務(wù)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目按照固定的百分比確定此層次的重要性水平，在實(shí)務(wù)中，分配的對(duì)象一般是資產(chǎn)負(fù)債表賬戶(hù)；不平均分配法，是要考慮審計(jì)成本、賬戶(hù)性質(zhì)和錯(cuò)報(bào)可能性大小等確定各個(gè)賬戶(hù)重要性水平，可以在平均分配法的基礎(chǔ)上做調(diào)整。（2）不分配法，是直接將各賬戶(hù)或交易層次的重要性水平確定為會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平的1/6-1/3，只要發(fā)現(xiàn)某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)超過(guò)這一水平，就建議被審計(jì)單位予以調(diào)整。在實(shí)踐中，由于不平均分配法更能夠滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求，故不平均分配法比較受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的推崇。

比如，按1%確定的被審計(jì)單位報(bào)表層次的重要性水平為200萬(wàn)元，按照三種方法分配的結(jié)果見(jiàn)下表（單位：萬(wàn)元）。

注：不平均分配需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多職業(yè)判斷。

（三）重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性水平呈反向關(guān)系。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。如同一個(gè)被審計(jì)單位，確定重要性水平為2 000時(shí)要比重要性水平為5 000時(shí)，面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要高，這是因?yàn)槿绻试S的錯(cuò)報(bào)水平越低，表明較低的錯(cuò)報(bào)會(huì)影響報(bào)表使用者做出決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將更多的錯(cuò)報(bào)查出來(lái)以將重要性水平降到較低水平，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的風(fēng)險(xiǎn)更大。

其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以分為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，不受審計(jì)人員的控制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師要評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，可以通過(guò)進(jìn)一步審計(jì)程序降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)乘積決定。在既定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系。在評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一定的前提下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由檢查風(fēng)險(xiǎn)決定，重要性水平與與檢查風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系。重要性水平越低，檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)收集的證據(jù)越多?？梢?jiàn)重要性水平與審計(jì)證據(jù)也是成反向關(guān)系的。

三、審計(jì)實(shí)施階段修正重要性水平

（一）重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)施階段包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平關(guān)系密切。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平，評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試與賬戶(hù)余額認(rèn)定層次重要性水平關(guān)系密切。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)情況，此處錯(cuò)報(bào)金額重大與否以認(rèn)定層次的重要性水平為準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段可通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)范圍、審計(jì)程序降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

重要性水平 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)程序財(cái)務(wù)報(bào)表層次 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序賬戶(hù)余額認(rèn)定層次 檢查風(fēng)險(xiǎn) 進(jìn)一步審計(jì)程序具體程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試

（二）考慮計(jì)劃的重要性水平是否合理，是否需要進(jìn)行修正。在實(shí)施階段，隨著審計(jì)的深入開(kāi)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)評(píng)價(jià)計(jì)劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，如果不合理，需要對(duì)原來(lái)的重要性水平做修改以適應(yīng)新的審計(jì)需求，進(jìn)而修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制非常薄弱，評(píng)估其存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平，則需要降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，降低重要性水平。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平，接受更低的重要性水平，應(yīng)當(dāng)選用下列方法：第一，如有可能，通過(guò)擴(kuò)大控制測(cè)試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y(cè)試，降低評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并支持降低后的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平；第二，通過(guò)修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

四、審計(jì)報(bào)告階段評(píng)估重要性水平對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響

重要性水平是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)考慮的重要因素。審計(jì)報(bào)告階段，匯總尚未更正的錯(cuò)報(bào)金額，具體包括已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)和根據(jù)樣本推算的錯(cuò)報(bào)。要求被審計(jì)單位針對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)做出調(diào)整。如果沒(méi)有調(diào)整，或者調(diào)整后仍然存在錯(cuò)報(bào)，將尚未更正的錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)與重要性水平作比較，評(píng)估尚未更正錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或累積的影響是否重大，據(jù)以確定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。

第一，如果尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)低于重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。第二，如果尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)超過(guò)了重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果管理層拒絕調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，并且擴(kuò)大審計(jì)程序范圍的結(jié)果不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。第三，如果已識(shí)別但尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否可能超過(guò)重要性水平，并考慮通過(guò)實(shí)施追加的審計(jì)程序，或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、重要性及重要性水平運(yùn)用中的注意事項(xiàng)

在運(yùn)用重要性原則時(shí)，必須注意以下問(wèn)題。第一，重要性從性質(zhì)方面的考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)從性質(zhì)上考慮是重要的，則不論金額大小，要將其作為重大錯(cuò)報(bào)，增加審計(jì)程序和審計(jì)范圍，以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位是否存在更嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)。第二，關(guān)注小金額錯(cuò)報(bào)的累計(jì)結(jié)果。防止被審計(jì)單位通過(guò)化零為整達(dá)到逃避檢查的目標(biāo)。第三，防止過(guò)度依賴(lài)數(shù)據(jù)和公式。在量化重要性水平時(shí)通過(guò)數(shù)據(jù)和公式比較直觀，但是可能不是很符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，那么所計(jì)算出來(lái)的數(shù)據(jù)就失去了價(jià)值。第四，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。在審計(jì)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量的職業(yè)判斷，故提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)和職業(yè)能力才是保證審計(jì)質(zhì)量的根本。