非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國(guó)內(nèi)外比較研究

●上海大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系 李壽喜 朱慧芬

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型速度的加快，我國(guó)企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易越來(lái)越多。財(cái)政部會(huì)計(jì)司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，2010年2129家上市公司中發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的有 11家上市公司，占比為0.52%。年報(bào)顯示，這11家上市公司發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換均具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換出和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，因此，按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定采用公允價(jià)值進(jìn)行了計(jì)量。長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)是上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換的主要資產(chǎn)形式。但有2家上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中還支付了補(bǔ)價(jià)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)損益。但該2家上市公司直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本，進(jìn)而確認(rèn)了相關(guān)損益，支付的補(bǔ)價(jià)未進(jìn)行處理，值得關(guān)注①。本文對(duì)我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的發(fā)展及其與美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系進(jìn)行一定的比較分析，以期更好地促進(jìn)我國(guó)非貨幣性交易的規(guī)范發(fā)展。

一、我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的發(fā)展

1999年6月28日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，明確定義了非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。該準(zhǔn)則首次引入公允價(jià)值的概念，并將資產(chǎn)劃分為“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”兩類，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。其中：同類非貨幣性資產(chǎn)交易是指待售資產(chǎn)之間、非待售資產(chǎn)之間以及同時(shí)換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)之間的交換；不同類非貨幣性資產(chǎn)交易是指待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交換。準(zhǔn)則針對(duì)這兩類非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)給予了詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理辦法的規(guī)定。

由于我國(guó)的資本市場(chǎng)不健全，難以取得公允價(jià)值，再加上準(zhǔn)則將交易區(qū)分為同類貨幣性交易和非同類貨幣性交易，本意是盡量擴(kuò)大同類非貨幣性交易的范圍以減少利潤(rùn)操作的空間。但實(shí)務(wù)操作中，很多企業(yè)利用準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上規(guī)定的含糊性大做文章，操縱利潤(rùn)。在舊準(zhǔn)則實(shí)施一年以后,2001年3月27日,中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布了對(duì)2000年度在重大購(gòu)買(mǎi)、出售資產(chǎn)過(guò)程中有違規(guī)行為的12家上市公司進(jìn)行通報(bào)批評(píng)的決定，其中大部分涉及到非貨幣性交易。

基于以上兩個(gè)問(wèn)題，財(cái)政部于2001年1月18號(hào)發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。

在修訂的準(zhǔn)則中，取消了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的定義，也不再將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易。對(duì)所有非貨幣性交易均采用簡(jiǎn)化處理,即是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。另外修訂后的準(zhǔn)則淡化了公允價(jià)值的運(yùn)用，僅僅在判斷交易類別，收到補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益，以及在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)作為換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配的分配基礎(chǔ)時(shí)有所運(yùn)用。此外，為減少利潤(rùn)操作的空間,修訂后的準(zhǔn)則將收益僅僅控制在補(bǔ)價(jià)范圍之內(nèi)。

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加快，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國(guó)際接軌的呼聲越來(lái)越高。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則所組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》就是在2001年版準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂而成的。

與1999年版和2001年版的非貨幣性交易準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在名稱上也更準(zhǔn)確，直接稱為《非貨幣性資產(chǎn)交換》，最大變化在于引入“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念，重新明確了公允價(jià)值的地位和作用，規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且交換資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)損益。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國(guó)內(nèi)比較

（一）準(zhǔn)則框架的比較。從準(zhǔn)則的框架來(lái)看，2001年版準(zhǔn)則是1999年版準(zhǔn)則的修訂版，基本上都是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體例，采用引言、定義、非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理、披露和附則等形式進(jìn)行列示；而2006年版新準(zhǔn)則則采用“章、條、款”的法規(guī)方式進(jìn)行列示，由總則、確認(rèn)和計(jì)量、披露三章十條組成。新準(zhǔn)則從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，更為遵從我國(guó)法律法規(guī)的習(xí)慣，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和強(qiáng)制性，更加有利于準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

（二）準(zhǔn)則名稱的比較。 1999年和2001年發(fā)布的準(zhǔn)則均名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，而2006年新準(zhǔn)則更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。新準(zhǔn)則進(jìn)行這樣的修改顯得更加名副其實(shí)，還準(zhǔn)則本來(lái)面目，更便于非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用。我國(guó)的非貨幣性交易并不包含非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的核算，僅指非貨幣性資產(chǎn)的核算。1999年版準(zhǔn)則和2001年版準(zhǔn)則雖都以“非貨幣性交易”命名，但都明確規(guī)定它是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，即指企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓。

（三）基本概念的比較。1999年版準(zhǔn)則一共引入六個(gè)概念，即非貨幣性交易、貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)和公允價(jià)值。將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上再確定為同類非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。

由于1999年所發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則在資產(chǎn)分類上的規(guī)定帶來(lái)一系列問(wèn)題，這種做法在2001年的非貨幣性交易準(zhǔn)則中被廢除,取消了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，只保留了非貨幣性交易、貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)和公允價(jià)值這四個(gè)概念，公允價(jià)值也基本停止使用。

2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則中重新啟用公允價(jià)值這一國(guó)際上通用的計(jì)量屬性，并引入了2003年才在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次出現(xiàn)的“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念?！吧虡I(yè)實(shí)質(zhì)”是2006年版新準(zhǔn)則中非常重要的概念，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，對(duì)換入非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法不一樣，交換損益的確定不一樣，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響也不一樣。2006年版新準(zhǔn)則沒(méi)有給出商業(yè)實(shí)質(zhì)定義，但提供了判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。只要滿足上述兩個(gè)條件之一的，就可認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（四）會(huì)計(jì)處理的比較。關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，三個(gè)版本準(zhǔn)則的最大區(qū)別在于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值和交換損益的確認(rèn)與計(jì)量。

表1 不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)換入資產(chǎn)成本和損益確認(rèn)比較表

表2 收到補(bǔ)價(jià)時(shí)換入資產(chǎn)成本和損益確認(rèn)比較表

表3 支付補(bǔ)價(jià)時(shí)換入資產(chǎn)成本和損益確認(rèn)比較表

（五）披露要求的比較。在準(zhǔn)則的披露范圍方面，1999年第一版準(zhǔn)則要求披露非貨幣性交易的類型、涉及的金額、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)的損益；2001年第二版準(zhǔn)則僅僅只是規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)應(yīng)當(dāng)披露“非貨幣性交易”中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。最新版準(zhǔn)則要求披露：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大對(duì)了相關(guān)交換的披露范圍，加強(qiáng)了監(jiān)管力度。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國(guó)際比較

（一）我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則同美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

1．基本定義的比較。美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)》定義非貨幣性交易是指不涉及或涉及很少貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。其中，非互惠轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓，由一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者(無(wú)論是否為交換其所有者權(quán)益)或其他企業(yè)，或是由所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。

我國(guó) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的定義是：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。通過(guò)比較可以知道我國(guó)的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，不包括美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括的非互惠轉(zhuǎn)讓、非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的核算。

2．非貨幣性交易類別劃分標(biāo)準(zhǔn)的比較。美國(guó)APB29號(hào)根據(jù)非貨幣性交易盈利過(guò)程是否完成將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。我國(guó)也曾將非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為同類非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，并且也曾經(jīng)強(qiáng)調(diào)要分清盈利過(guò)程完成的非貨幣性交易與盈利過(guò)程沒(méi)有完成的非貨幣性交易。但是由于該項(xiàng)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)操作中遇到問(wèn)題，我國(guó)2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中取消了這一分類，采用簡(jiǎn)化方式統(tǒng)一處理所有的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。這種修訂在一定程度上抑制了我國(guó)企業(yè)利潤(rùn)操作的現(xiàn)象，增加了其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的難度，起到了一定的積極作用。但同時(shí)我們可以看到，這種修訂方式拉大了我國(guó)和世界發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的距離，并不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

2006年我國(guó)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中，借鑒了美國(guó)FASB153的做法，引入了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“公允價(jià)值”概念，凡是滿足具備商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量，未同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以歷史成本計(jì)價(jià)。這次修訂在借鑒國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的同時(shí)，充分考慮了我國(guó)具體國(guó)情，在理論和實(shí)踐上都實(shí)現(xiàn)了一定的突破。

3．會(huì)計(jì)處理的比較。非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理中，最為核心的就是換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題和損益的確認(rèn)問(wèn)題。

美國(guó)APB第29號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定了非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的基本原則：非貨幣性交易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更加明顯，則應(yīng)以所收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。FASB153對(duì)上述原則的例外情況進(jìn)行了補(bǔ)充，規(guī)定非貨幣性交易應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，該原則的例外情形都是建立在對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

在我國(guó)最新發(fā)布的2006年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中，再次引入了國(guó)際慣例的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，引入“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念和公允價(jià)值計(jì)量屬性，以是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且交易中至少一方公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的采用公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或任何一方公允價(jià)值均不能可靠取得的非貨幣性交易采用歷史成本計(jì)量。

從以上比較可以看出，美國(guó)FASB153和我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在判斷換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量屬性時(shí)，均用到了一個(gè)新的重要概念“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，以此作為是否采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。但由于在非貨幣性交易分類基礎(chǔ)上的不同，我國(guó)非貨幣性交易涉及損益的相關(guān)規(guī)定在核算上與美國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定有著較大的不同。

4．披露要求的比較。美國(guó)APB第29號(hào)意見(jiàn)書(shū)要求披露的內(nèi)容為：非貨幣性交易的性質(zhì)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、所確認(rèn)的利得或損失。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》要求披露的內(nèi)容為：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。比較可知，我國(guó)新準(zhǔn)則在披露要求上更加嚴(yán)格。

（二）我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)今世界上許多國(guó)家公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，許多國(guó)家致力于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，以滿足資本流動(dòng)全球化的需要，提高其在國(guó)際資本市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。我國(guó)2006年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則雖然和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上保持一致，但仍存在一些差異：

1．非貨幣性資產(chǎn)交換定義的比較。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換下定義，也沒(méi)有單獨(dú)制定該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其會(huì)計(jì)處理需要參考其他國(guó)際準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行。

2．非貨幣性資產(chǎn)交換的區(qū)分方式的比較。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將非貨幣性交易區(qū)分為同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易。新準(zhǔn)則取消了同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易的分類，不再對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行劃分。

3．以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的比較。國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定所有的資產(chǎn)交易均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本，如果主體能可靠決定換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。而我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性必須同時(shí)滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”兩個(gè)要求。

4．損益確認(rèn)的比較。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同類資產(chǎn)交換才確認(rèn)損益；對(duì)于同類資產(chǎn)交換，由于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，盈利過(guò)程尚未完成，不應(yīng)確認(rèn)利得或損失。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在采用公允價(jià)值法的條件下，應(yīng)將換出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。

四、我國(guó)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題

（一）新準(zhǔn)則定義中存在的問(wèn)題。我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的定義中沒(méi)有包括勞務(wù)，即資產(chǎn)和勞務(wù)、勞務(wù)和勞務(wù)之間的交換。但是，在我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中大量存在著資產(chǎn)和勞務(wù)、勞務(wù)和勞務(wù)之間的交換。作為一項(xiàng)準(zhǔn)則，有必要完善其定義，將勞務(wù)補(bǔ)充到其涵蓋內(nèi)容中是必要的。

（二）對(duì)補(bǔ)價(jià)比例的確認(rèn)問(wèn)題。新準(zhǔn)則規(guī)定，涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%為參考。事實(shí)上，存在很多公司恰恰是利用25%這樣一個(gè)臨界點(diǎn)，在利益需要的時(shí)候，將補(bǔ)價(jià)金額占整個(gè)交易公允價(jià)值的比例提高到25%，避開(kāi)準(zhǔn)則的約束。因此，這種不分行業(yè)、不分地區(qū)、不分企業(yè)規(guī)模大小，一并籠統(tǒng)地以25%為標(biāo)準(zhǔn)判斷交易類別的做法是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷問(wèn)題。新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件比較模糊，缺乏可操作性。準(zhǔn)則規(guī)定滿足下列條件之一的具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。其中，“顯著”、“重大”既難以定性也難以定量，主觀臆斷成分較多，需要進(jìn)一步規(guī)范和明確。而且，未來(lái)現(xiàn)金流量及現(xiàn)值的計(jì)算同樣離不開(kāi)會(huì)計(jì)估計(jì)，存在很大的主觀性。

（四）對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定問(wèn)題。新準(zhǔn)則雖然明確提出了在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，要注意交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并指出，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但是，并沒(méi)有將具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在準(zhǔn)則之外，企業(yè)還是有可能通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)。

五、結(jié)論

自20世紀(jì)90年代到現(xiàn)在，我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則歷經(jīng)前后三次變遷。從2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》來(lái)看，我國(guó)關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)“商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“公允價(jià)值計(jì)量”方面呈現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接近的趨勢(shì)。隨著我國(guó)市場(chǎng)化改革和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的深入，越來(lái)越多的企業(yè)通過(guò)非貨幣性交易置換資產(chǎn)，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，但企業(yè)在應(yīng)用中也存在不少問(wèn)題，因此，強(qiáng)化關(guān)于企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易的監(jiān)管，并通過(guò)改進(jìn)準(zhǔn)則內(nèi)容，以更好地規(guī)范會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成為亟待解決的問(wèn)題。

注釋

①財(cái)政部會(huì)計(jì)司.我國(guó)上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告.中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)[N],2011-9-16（9）。

1.財(cái)政部.2001.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。

2.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社。

3.財(cái)政部譯.2002.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

4.胡志軍、生育新.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換[J].對(duì)外經(jīng)貿(mào)財(cái)會(huì)，5。

5.蔣軼.2010.非貨幣性資產(chǎn)交換“以出量入法”相關(guān)問(wèn)題探討[J].財(cái)會(huì)通訊，10。

6.審計(jì)署法制司.1999.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南.中國(guó)審計(jì)出版社。

7.蘇明.2007.關(guān)聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的識(shí)別[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合版)，9。

8.王春雨、馬娓娓.2006.對(duì)新《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》的理論探討和應(yīng)用分析[J].財(cái)會(huì)研究，8。

9.于李勝.2007.盈余管理動(dòng)機(jī)、信息質(zhì)量與政府監(jiān)管[J].會(huì)計(jì)研究，9。