視同銷售業(yè)務對所得稅影響的研究

藺夢夢

【摘 要】本文根據(jù)新會計準則及相關稅收法規(guī)對《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的八條視同銷售業(yè)務對所得稅是否產(chǎn)生影響進行了分析，在此基礎上對能產(chǎn)生影響的視同銷售業(yè)務的處理方法結合實例進行探討，并提出了相關建議。

【關鍵詞】視同銷售；所得稅；視同銷售利潤

一、前言

視同銷售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務后，會計上對此一般不作為銷售業(yè)務核算，不確認會計收入，而稅法規(guī)定視同銷售實現(xiàn)，要計算營業(yè)收入并計算應繳稅金的一種涉稅業(yè)務。對于視同銷售業(yè)務行為應交納增值稅、營業(yè)稅、消費稅等流轉稅，一般均有所認識；但對于視同銷售行為對所得稅的影響、是如何影響的及如何處理還沒有引起足夠的重視。多數(shù)人認為視同銷售貨物的行為，沒有使企業(yè)獲得收入，沒有現(xiàn)金流入，沒有企業(yè)利潤，不必繳納企業(yè)所得稅。事實上，由于視同銷售業(yè)務在稅法和會計方面的處理規(guī)定不同，導致了企業(yè)納稅所得與會計所得的差異進而影響到企業(yè)所得稅。

二、影響企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務分析

在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定了八條視同銷售業(yè)務，其中，第一條將貨物交付他人代銷、第二條銷售代銷貨物、第三條設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。均通過正常營業(yè)收入核算，其會計處理與稅法的規(guī)定一致，不會影響到企業(yè)所得稅。第五條將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者，根據(jù)財政部2006年2月15日發(fā)布的新會計準則中的《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交易》規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號—收入》的規(guī)定：換出資產(chǎn)應按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。這與稅法的規(guī)定是一致的，不會影響企業(yè)所得稅。第六條將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者、第七條將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費，根據(jù)2007年4月財政部出版的《企業(yè)會計準則講解》的規(guī)定，在會計處理上做銷售核算，確認了營業(yè)收入。這與稅法的規(guī)定也是一致的，不會影響企業(yè)的所得稅。

因此，八項視同銷售業(yè)務中影響到企業(yè)所得稅的主要來自第四條將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目和第八條將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

三、視同銷售業(yè)務對企業(yè)所得稅的影響分析

通過以上分析，下面筆者對這兩類視同銷售業(yè)務是如何影響企業(yè)所得稅的及會計上應如何處理加以分析。

1、用于增值稅非應稅項目的視同銷售

（1）債務重組中的以物抵債

《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》規(guī)定：以物抵債時，抵債資產(chǎn)賬面價值與重組債務賬面價值的差額計入當期損益。這一規(guī)定與2003年《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）的規(guī)定基本相同。但《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》第八條規(guī)定：企業(yè)在債務重組中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以在不超過五個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。而新會計準則不允許按照五年分攤。如果批準將重組收益分次計入應納稅所得額，在計算所得稅時，應按計入以后年度應納稅所得額的重組收益和當年適用的所得稅稅率計算的所得稅確認遞延所得稅負債，借記“所得稅費用”科目；貸記“應交稅費—應交所得稅”和“遞延所得稅負債”科目。以后年度在計算所得稅時，再按當年計入應納稅所得額的重組收益和當年適用的所得稅稅率計算的所得稅，將遞延所得稅負債分年轉回，借記“遞延所得稅負債”科目；貸記“應交稅費—應交所得稅”科目，直到將重組收益全部計入應納稅所得額為止。這期間如果發(fā)生所得稅稅率變動，按新會計準則規(guī)定采用債務法調整遞延所得稅負債，調整產(chǎn)生的損益計入調整當期的所得稅費用。

（2）自產(chǎn)自用作為企業(yè)的內部結轉關系

此類視同銷售業(yè)務主要包括將自產(chǎn)或購入的貨物用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務或用于饋贈、贊助等增值稅非應稅項目。這類業(yè)務是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志。企業(yè)不會由于將自己的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門等而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉賬。但《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）第二條規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利、獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價格應參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格，沒有參照價格的應按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第二十一條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定來計算。所以此類視同銷售業(yè)務必然對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，這一點是沒有異議的。但企業(yè)如調整？會計上如何處理？一直是目前爭論的焦點。下面用實例對這一問題加以探討。

例如：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，產(chǎn)品成本100萬元，銷售價120萬元（不含稅），增值稅率17%。目前企業(yè)通常賬務處理為：

借：在建工程 1204000

貸：庫存商品 1000000

應交稅費—應交增值—稅銷項稅 204000

顯然，這種賬務處理存在著忽視所得稅的問題， 圍繞如何體現(xiàn)企業(yè)應納所得稅有些同志提出了不同的處理方法。

方法一： 有些同志為簡化核算程序， 將視同銷售業(yè)務均通過“主營業(yè)務收入”核算，同時結轉成本，結合本例做賬務處理為：

借：在建工程 1404000

貸：主營業(yè)務收入 1200000

應交稅費—應交增值稅—銷項稅 204000

同時，借：主營業(yè)務成本 1000000

貸：庫存商品 1000000

這種方法的好處在于：既符合稅法的規(guī)定，又簡便易行。但也存在比較嚴重的缺陷：1.使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”及“在建工程”賬戶虛增，導致會計信息失真。眾所周知，企業(yè)會計信息主要是為外部信息使用者服務，真實、可靠是信息的基本要求。視同銷售業(yè)務不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，不是真正意義的銷售，這樣處理必然誤導信息使用者，不符合會計準則。2.與會計處理規(guī)定不一致。這一觀點依據(jù)的是《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第五十五條規(guī)定：“納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品產(chǎn)品，均應作為收入處理”，因而就將視同銷售業(yè)務均作為銷售收入處理。其實這是對稅法的曲解，稅法目的是要明確以上業(yè)務應按收入足額納稅，但企業(yè)會計處理必須依據(jù)會計準則。所以，我們不贊成這種觀點。

方法二：有些同志為了避免虛增收入和成本，又提出另外一種方法：發(fā)出產(chǎn)品以成本計價，但需同時將收入和成本之間差額轉入“本年利潤”賬戶，仍以本例做帳務處理為：

借：在建工程 1404000

貸：庫存商品 1000000

本年利潤 200000

應交稅費—應交增值稅—銷項稅 204000

這種方法比方法一要合理得多，然而仍然存在會計信息失真的問題：1.“本年利潤”賬戶虛增。導致與本年利潤相關的一系列財務指標失靈，如：銷售利潤率、成本利潤率、每股凈收益等。2.“在建工程”賬戶虛增。這一觀點認為這樣處理的在建工程成本更能真實地反映其市場價值。其實不然，一般來說，在建工程都要最終轉為固定資產(chǎn)，會計準則規(guī)定固定資產(chǎn)必須按實際發(fā)生的成本入賬。如果這樣處理，不但虛增本年利潤，同時還把部分所得稅資本化為工程成本，違背會計準則。所以，我們也不贊成這種做法。

方法三：還有些同志提出對這種因會計準則和稅法核算口徑不一致而產(chǎn)生的差異，都可以按照企業(yè)對所得稅“永久性差異”的處理方法對待，在發(fā)生時不做帳賬處理，只在明細帳中摘要反映，期末從摘要欄中調出，在正常銷售利潤上再加上視同銷售利潤得出應納稅所得額，計繳所得稅。這樣做的好處是保證了所有會計信息的真實性。但實踐中暴露出的問題是：每期期末都需要逐筆調整出視同銷售業(yè)務，而當企業(yè)業(yè)務較多時，無疑非常繁瑣；另外，由于應稅所得不通過帳戶反映，不易掌握，還會使偷、漏稅有可乘之機。這種方法有待改進。

基于以上分析，我們提出如下改進思路：增設“納稅差異”和“視同銷售利潤”兩個賬戶登記視同銷售收入與成本間的差額。其中：“納稅差異”借方登記銷售收入大于成本數(shù)，貸方登記銷售收入小于成本數(shù)?！耙曂N售利潤”則與之相反。納稅期末在正常銷售利潤基礎上加上“納稅差異”借方發(fā)生額或減去貸方發(fā)生額，也可以加“視同銷售利潤”貸方發(fā)生額或減去其借方發(fā)生額，從而調整出本年應稅利潤。計算完所得稅后兩個帳戶對沖結平，期末無余額。本例可做賬務處理為：

借：在建工程 1204000

貸：庫存商品 1000000

應交稅費—應交增值稅—銷項稅 204000

同時，借：納稅差異 200000

貸：視同銷售利潤 200000

這樣處理的好處是：1.維護會計信息的真實、可靠性。這樣做帳務處理把視同銷售業(yè)務通過單獨科目反映，不涉及正常業(yè)務信息，所以不會使原有信息失真。2.保證所得稅足額繳納。由于所得稅是以收入扣減成本后的差額為計稅依據(jù)，我們直接計算出該差額然后加入本期利潤中會使會計核算更簡便。3.減少會計人員和稅務人員的工作量，提高效率。由于發(fā)生視同銷售業(yè)務及時做帳務處理，在有關科目中登記，所以期末只需通過調整該科目的發(fā)生額就能計算出應納稅所得額，從而減少會計工作量。同時，稅務人員的稅務審核工作也會大為減輕。 4.保持與會計準則規(guī)定的一致性。5.將視同銷售業(yè)務通過“納稅差異”和“視同銷售利潤”帳戶核算，使企業(yè)會計信息披露更加公開化，使信息使用人對企業(yè)經(jīng)營了解更深，并可作為相關決策的依據(jù)。

2、用于對外捐贈的視同銷售

此類業(yè)務包括公益性捐贈和非公益性捐贈、贊助。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分準予在計算應納稅所得額時扣除。除此之外，企業(yè)用于公益性捐贈12%以外的部分及非公益性捐贈、贊助支出，不得在稅前扣除。故會計上應按永久性差異的所得稅處理方法進行納稅調整。

參考文獻：

[1]2007年4月財政部出版的《企業(yè)會計準則講解》

[2]鄭幼鋒，新會計準則與稅法規(guī)定的主要差異，財會月刊，2007 ，5

[3]張國健，稅務會計實務，高等教育出版社