應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理初探

■趙 睿 今日中國(guó)雜志社

一、應(yīng)收賬款融資是企業(yè)短期融資的新渠道

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和成熟，我國(guó)企業(yè)為了掙得更大的市場(chǎng)份額，經(jīng)常使用賒銷、分期付款等方式銷售商品。這種競(jìng)爭(zhēng)方式造成企業(yè)應(yīng)收賬款大額攀升。應(yīng)收賬款作為企業(yè)的一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)若不及時(shí)變現(xiàn)，企業(yè)就會(huì)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難和應(yīng)收賬款壞賬的風(fēng)險(xiǎn)。乍一看企業(yè)報(bào)表上流動(dòng)資產(chǎn)猛增、利潤(rùn)節(jié)節(jié)攀升。其實(shí)都是賒賬銷售造成的財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假繁榮。真金白銀沒有流入企業(yè),倒是對(duì)外短期債權(quán)很多，但卻無法快速變現(xiàn)。龐大的應(yīng)收賬款影響企業(yè)正常的資金周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)困難，還面臨壞賬損失的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收賬款賬面價(jià)值巨大帶來很多負(fù)面影響，如何減少這些負(fù)面影響呢？在西方國(guó)家應(yīng)收帳融資早已作為一種常見、成熟的企業(yè)理財(cái)方式出現(xiàn)。一方面把應(yīng)收賬款有條件地售讓給專門的金融機(jī)構(gòu)，使得企業(yè)在短時(shí)間內(nèi)以較小的資本成本獲得資金周轉(zhuǎn)。另外應(yīng)收賬款的售讓可以加快資金周轉(zhuǎn)減少應(yīng)收賬款壞賬的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收賬款融資可以幫助企業(yè)規(guī)避應(yīng)收帳款帶來的負(fù)面影響

二、應(yīng)收賬款融資的種類

根據(jù)應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移與否，可將這幾種應(yīng)收賬款融資在實(shí)質(zhì)上分為兩大類：無追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資和有追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資。

其中有追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資是指融資時(shí)貸款協(xié)議中規(guī)定，以應(yīng)收賬款為質(zhì)押，從金融機(jī)構(gòu)獲取資金，若該筆應(yīng)收賬款的債務(wù)人到期未能及時(shí)足額償還金融機(jī)構(gòu)該項(xiàng)應(yīng)收賬款債權(quán)，則買受該筆應(yīng)收賬款債權(quán)的金融機(jī)構(gòu)有權(quán)向售讓該筆應(yīng)收賬款債權(quán)的企業(yè)追償。因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)有向融資人追償?shù)臋?quán)利，所以應(yīng)收賬款融資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，與應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未轉(zhuǎn)嫁給金融機(jī)構(gòu)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定這種情況不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，因此融資企業(yè)不在賬面上注銷應(yīng)收賬款，只能將此融資作為短期借款處理。

無追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資是指售讓應(yīng)收賬款的方式融資，即企業(yè)將應(yīng)收賬款賣給金融機(jī)構(gòu)以獲取資金，若債務(wù)人未按期償還或足額償還應(yīng)收賬款時(shí)，金融機(jī)構(gòu)不具有向轉(zhuǎn)讓該筆應(yīng)收賬款債權(quán)的企業(yè)追償?shù)臋?quán)力，金融機(jī)構(gòu)只能自認(rèn)倒霉，自己向債務(wù)人追償。而融資企業(yè)對(duì)該項(xiàng)債權(quán)不負(fù)有任何責(zé)任。即會(huì)計(jì)理論上常說的應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已轉(zhuǎn)嫁給金融機(jī)構(gòu)。此種無追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。因此融資企業(yè)應(yīng)在賬面上注銷應(yīng)收賬款。

無追索權(quán)和有追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資會(huì)計(jì)處理方法不同，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這兩種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行了區(qū)分。目前這兩種核算方法已經(jīng)比較成熟，但也有可以改進(jìn)和思考的地方，現(xiàn)結(jié)合例子對(duì)比分析。

三、企業(yè)無追索應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法

會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,所謂實(shí)質(zhì)是指融資交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即看融資對(duì)象——應(yīng)收賬款的相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給經(jīng)融機(jī)構(gòu)。對(duì)于無追索的應(yīng)收賬款融資，應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)移給金融機(jī)構(gòu)。融資企業(yè)應(yīng)按照出售應(yīng)收賬款處理，并確認(rèn)相關(guān)損益。無追索應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理為：

借 銀行存款

其他應(yīng)收款（預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回、銷售折扣現(xiàn)金折扣、“壞賬準(zhǔn)備”賬款）

財(cái)務(wù)費(fèi)用

營(yíng)業(yè)外支出——應(yīng)收賬款融資損失（損失）

貸 應(yīng)收賬款

營(yíng)業(yè)外收入——應(yīng)收賬款融資損失（利得）

2.售讓無追索應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理方法舉例

201×年6月，甲銷售給乙一批電腦，增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)款為234000元(稅款34000元)，甲乙約定半年后乙支付電腦款。201×年8月，甲因要購買一批配件資金周轉(zhuǎn)不靈,與××銀行后約定：甲將該應(yīng)收賬款售給××銀行，價(jià)款為170000元。（假定甲公司并未就該應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。）

應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定當(dāng)這筆應(yīng)收賬款到期無法收回時(shí)，銀行不得向甲追償，是不帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資。甲估計(jì)該批電腦發(fā)生銷售退回的金額為4680元（其中價(jià)款4，000元，增值稅680元），退回電腦成本為2，500元，甲承擔(dān)發(fā)生的銷售退由。201×年10月，甲收到B公司退回部分電腦，價(jià)稅合計(jì)3510元，成本為2，000元。

甲會(huì)計(jì)處理如下：

(1)售讓應(yīng)收賬款時(shí)：

借：銀行存款170000

其他應(yīng)收款4680

營(yíng)業(yè)外支出59320

貸：應(yīng)收賬款234000

(2)10月收到從乙處退回的電腦：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）510

營(yíng)業(yè)外支出1170

貸：其他應(yīng)收款4680

借：庫存商品2500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2500

3.無追索應(yīng)收賬融資會(huì)計(jì)處理方法分析及其存在問題

對(duì)無追索的應(yīng)收賬款融資會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，因?yàn)椴捎脽o追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資，融資企業(yè)不承擔(dān)代償債權(quán)的義務(wù)，更像是賣出一種特殊商品。所以企業(yè)在核算時(shí)，可以僅僅將應(yīng)收賬款融資考慮為一種特殊的商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)來核算處理就可以。那么為什將商品轉(zhuǎn)讓利得和損失計(jì)入到營(yíng)業(yè)外支出而不進(jìn)入營(yíng)業(yè)收入科目核算呢？應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓并非企業(yè)的日常銷售業(yè)務(wù)、不是企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)。因此將應(yīng)收賬款賬面價(jià)值（扣除估計(jì)可能發(fā)生的銷售退回或折讓）與轉(zhuǎn)讓給金融機(jī)構(gòu)的價(jià)款收入與之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出賬戶核算。若日后真的發(fā)生銷售退回或者是銷售折讓，將實(shí)際發(fā)生額與預(yù)估額度相比。若等同就不用調(diào)整。如果實(shí)際發(fā)生的銷售退回和折讓大于原估計(jì)，損失在原確認(rèn)的基礎(chǔ)上減小了，應(yīng)在貸方?jīng)_減營(yíng)業(yè)外支出；而如果反之，實(shí)際發(fā)生的銷售退回或折讓小于原估計(jì)即損失在原確認(rèn)的基礎(chǔ)上增加了，應(yīng)在借方進(jìn)一步確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出。

以上會(huì)計(jì)處理方法也存在一些問題。比如應(yīng)收賬款售讓損益作為營(yíng)業(yè)外支出并不完全合理。營(yíng)業(yè)外支出是指不屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接的關(guān)系，但應(yīng)從企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額中扣除的支出，包括固定資產(chǎn)盤虧、報(bào)廢、毀損、和出售的凈損失、非季節(jié)性和非修理性期間的停工損失、職工子弟學(xué)校經(jīng)費(fèi)和技工學(xué)校經(jīng)費(fèi)、非常損失、公益救濟(jì)性的捐贈(zèng)、賠償金、違約金等。一般核算與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各項(xiàng)利得和損失，不包括企業(yè)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)處置的利得和損失。從宏觀上考慮企業(yè)利用應(yīng)收賬款融資，融通資金是為了緩解應(yīng)收賬款占用企業(yè)資金造成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)困難。也不是和企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)毫無直接關(guān)系。應(yīng)收賬款融資產(chǎn)生的利得和損失是圍繞著企業(yè)日常生產(chǎn)任務(wù)的，是為了滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用資而產(chǎn)生的。所以應(yīng)收帳款融資的損益計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算更合理?！柏?cái)務(wù)費(fèi)用”借方歸集應(yīng)收賬款融資的手續(xù)費(fèi)和應(yīng)收賬款融資的損益。

四、有追索應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理及其存在的問題

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法

有追索的應(yīng)收賬款融資，顧名思義即指企業(yè)用應(yīng)收賬款融資時(shí)與相關(guān)金融機(jī)構(gòu)約定，應(yīng)收賬款債權(quán)到期時(shí)若債務(wù)人未按融資協(xié)議規(guī)定期限內(nèi)按期足額償還該融資債權(quán)。融資企業(yè)需要承擔(dān)向有關(guān)金融機(jī)構(gòu)還款責(zé)任。同樣的根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，企業(yè)在進(jìn)行該類應(yīng)收賬款融資時(shí)，由于日后債務(wù)企業(yè)不按期足額償還應(yīng)收賬款金融機(jī)構(gòu)仍向融資企業(yè)追索償還。融資企業(yè)并沒有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與所貼現(xiàn)應(yīng)收賬款有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。有追索的應(yīng)收賬款融資實(shí)質(zhì)上是以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押的短期借款。既然認(rèn)為是短期借款，那么融資企業(yè)在發(fā)生融資時(shí)不應(yīng)該沖減該應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值。有追索權(quán)應(yīng)收賬款融資會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借 銀行存款（按實(shí)際收到的金額）

財(cái)務(wù)費(fèi)用（按實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)）

貸 短期借款（按銀行貸款本金）

2.售讓有追索應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理方法舉例

201×年6月，甲公司將一批電子元器件銷售給乙公司，增值稅專用發(fā)票上載明價(jià)稅合計(jì)款為117，000元（增值稅17，000元）。甲公司尚未收到該筆款項(xiàng)。簽訂買賣合同中注明，甲乙雙方約定6個(gè)月后乙全額支付貨款。當(dāng)年8月甲公司因生產(chǎn)需要，購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備一套線，需要一筆資金。經(jīng)甲與××銀行協(xié)商后約定：甲公司以此筆應(yīng)收賬款作為質(zhì)押從××銀行處融的一筆資金，價(jià)款為85，000元。協(xié)議規(guī)定若日后在該應(yīng)收賬款到期無法收回時(shí)，××銀行有得向甲公司追償?shù)臋?quán)利。手續(xù)費(fèi)為應(yīng)收賬款總金額的2%。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借 銀行存款82660

財(cái)務(wù)費(fèi)用2340

貸 短期借款85000

其中財(cái)務(wù)費(fèi)用=應(yīng)收賬款總金額×2%=1170000×2%=2340

3.有追索應(yīng)收賬融資會(huì)計(jì)處理方法分析及其存在問題

上述會(huì)計(jì)處理存在幾方面問題：首先這種核算辦法會(huì)使被出售的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方和負(fù)債兩方增加體現(xiàn)。這樣處理會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率增高，其他例如速動(dòng)比率、流動(dòng)比率也會(huì)受到影響。其次與會(huì)計(jì)原則中謹(jǐn)慎性原則相抵觸，直接導(dǎo)致虛增資產(chǎn)。我們應(yīng)該借鑒西方國(guó)家的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行思考，如建立“已售應(yīng)收債權(quán)抵減”賬戶作為“應(yīng)收賬款”的備抵賬戶。出售帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款債權(quán)時(shí)，借記“銀行存款”、其他應(yīng)收款、財(cái)務(wù)費(fèi)用；貸記“已售應(yīng)收債權(quán)抵減（應(yīng)收賬款抵減）。期末在資產(chǎn)負(fù)債表列示時(shí)“應(yīng)收賬款”科目應(yīng)該用減去“已售應(yīng)收債權(quán)抵減”的凈額填列。當(dāng)債務(wù)人到期按時(shí)付款時(shí)，借記“已售應(yīng)收債權(quán)抵減”貸記“應(yīng)收賬款”科目。如此的會(huì)計(jì)處理能避免資產(chǎn)虛增、財(cái)務(wù)報(bào)表虛假繁榮的缺點(diǎn)，更準(zhǔn)確的反應(yīng)有追索權(quán)的應(yīng)收賬款融資經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

五、結(jié)束語

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和成熟，我國(guó)企業(yè)為了掙得更大的市場(chǎng)份額，經(jīng)常使用賒銷、分期付款等方式銷售商品，從而產(chǎn)生大量的應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款的堆砌勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生一定量的壞賬，影響企業(yè)的資金周及融資能力。隨著我國(guó)動(dòng)產(chǎn)物權(quán)法律保護(hù)的健全，應(yīng)收賬款融資這一在西方國(guó)家得到廣泛運(yùn)用的融資手段將對(duì)我國(guó)企業(yè)融資注入活力。利用應(yīng)收賬款融資對(duì)企業(yè)管理應(yīng)收賬款和增加融資都有積極的意義。企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理時(shí)要分清是否符帶追索權(quán)，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，要仔細(xì)分析，區(qū)別處理。

[1]孫藏英.應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款，企業(yè)融資的新渠道經(jīng)濟(jì)縱橫，2007.(5).

[2]包曉嵐,高思新.應(yīng)收賬款融資的方式與前景分析財(cái)會(huì)通訊，2004，(2).

[3]朱美芳.淺議電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)收賬款的融資電力技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2007(3).

[4]汪其昌，樓遠(yuǎn).應(yīng)收賬款融資：解決中小企業(yè)融資難的另一途徑，財(cái)經(jīng)論從，2007，(2)。

[5]呂焱.應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理財(cái)會(huì)通訊，2002，（9）