石化倉儲物流企業(yè)實施作業(yè)成本法的研究

高 山

(深圳經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，518034)

黃向萍

(中化格力港務(wù)有限公司，珠海 519015)

李利納

(河南城建學(xué)院建筑工程管理系，平頂山467036)

激烈的市場競爭和復(fù)雜多變的全球經(jīng)濟(jì)形勢迫使眾多企業(yè)在關(guān)注新產(chǎn)品開發(fā)及市場拓展的同時，壓縮成本支出，實施以成本核算法為基礎(chǔ)的成本控制管理，石化倉儲物流企業(yè)也不例外。在石化倉儲企業(yè)中，間接費用在總成本中所占的比例較高，而傳統(tǒng)成本核算方法是以倉儲中轉(zhuǎn)量或中轉(zhuǎn)收入為基礎(chǔ)分配共同費用或間接費用的，不能準(zhǔn)確反映石化倉儲企業(yè)提供的各項倉儲服務(wù)在資源消耗方面的差異;對于不同倉儲品種，傳統(tǒng)的成本核算方法所采用的毛利率相同，對經(jīng)營決策缺乏指導(dǎo)意義，在石化倉儲服務(wù)品種的定價方面存在一定的盲目性［1］。

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對象，產(chǎn)品的成本計算的是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和［2］，由此可引導(dǎo)管理者將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，從而使經(jīng)營決策更為科學(xué)、更具指導(dǎo)意義。

文章以正在實施作業(yè)成本法的倉儲物流企業(yè)A公司為例，對不同石化產(chǎn)品倉儲物流服務(wù)的作業(yè)特性進(jìn)行分析，以正確評估各品種倉儲服務(wù)的真實盈利能力;通過對同一品種、不同批次的物流服務(wù)作業(yè)量以及作業(yè)程序的對比分析，區(qū)分作業(yè)效率的高低，以便優(yōu)化作業(yè)程序，達(dá)到成本控制的目的。

1 倉儲服務(wù)企業(yè)的成本構(gòu)成特點

1.1 成本核算對象不固定

倉儲服務(wù)的多樣性決定了倉儲品種和服務(wù)對象不固定，生產(chǎn)工序和操作流程隨倉儲品種和客戶需求的變化而變化，所發(fā)生的成本也不固定，因此以傳統(tǒng)的成本方法計算難以確定倉儲企業(yè)的成本核算對象和分配標(biāo)準(zhǔn)［3］。

1.2 沒有構(gòu)成產(chǎn)品實體的直接成本

倉儲服務(wù)的無形性決定了倉儲成本中沒有構(gòu)成產(chǎn)品實體價值的直接成本，倉儲業(yè)務(wù)的成本均表現(xiàn)為間接費用，各項費用不能直接歸集到成本對象上。

1.3 沒有中間存貨成本

倉儲服務(wù)是即時提供的，不能存儲或轉(zhuǎn)移，沒有中間產(chǎn)品［4］。倉儲服務(wù)的即時性決定了倉儲成本在倉儲服務(wù)提供的那一刻便發(fā)生了，因而倉儲業(yè)務(wù)的成本通常按照會計周期進(jìn)行歸集并按期轉(zhuǎn)入損益，不能構(gòu)成存貨價值結(jié)轉(zhuǎn)到下期資產(chǎn)負(fù)債表。

1.4 倉儲成本以折舊費、水電費、燃料費和人工成本為主

倉儲企業(yè)籌建期的資金投入要在經(jīng)營期以折舊形式計入成本，經(jīng)營期的現(xiàn)金流出主要用于水電、燃料費和人工成本的支付，所以倉儲企業(yè)的成本中折舊費、財務(wù)費，水電費、燃料費和人工成本是成本的主要組成部分。以A公司為例，上述4項成本之和占該公司總成本的75.44%(見表1)。

表1 A公司成本構(gòu)成 %

2 傳統(tǒng)成本核算方法的不足

A公司之前采用傳統(tǒng)成本法核算成本，間接費用按算術(shù)平均法或加權(quán)平均法進(jìn)行簡單計算，并以此分配到相關(guān)的產(chǎn)品和倉儲服務(wù)成本中［5］，其結(jié)果不能準(zhǔn)確反映倉儲服務(wù)的實際成本和利潤，不能對各成本要素進(jìn)行有效的分析和控制，具體表現(xiàn)為:

(1)折舊、人員工資、能耗等費用的分?jǐn)傊皇呛唵蔚匕磾?shù)量平均分配，沒有按照實際作業(yè)情況進(jìn)行二次分配，因而不能準(zhǔn)確反映資源消耗差異，難以實現(xiàn)有效的成本控制以及區(qū)分增值和非增值作業(yè)［6］。

(2)目前的成本數(shù)據(jù)不能為倉儲業(yè)務(wù)的定價提供成本依據(jù)，導(dǎo)致倉儲業(yè)務(wù)價格的核定缺乏基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)的支持，只能參照周邊其他庫區(qū)類似產(chǎn)品的價格。在價格信息不透明的情況下獲得的價格信息會使倉儲業(yè)務(wù)的定價產(chǎn)生偏差，公司的利益會受到損失。

由此可見，將作業(yè)成本法應(yīng)用到石化倉儲企業(yè)的成本核算中十分必要。

3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算法的比較

石化倉儲物流企業(yè)的傳統(tǒng)成本核算方法是企業(yè)當(dāng)期利潤除以貨物中轉(zhuǎn)量。采用該核算方法所得到的各服務(wù)品種的盈利能力和貢獻(xiàn)利潤一致;而作業(yè)成本法將資源動因、作業(yè)動因歸類到對應(yīng)的各個作業(yè)上，計算每個作業(yè)的成本構(gòu)成，從而核算出每個品種的盈利能力。

以A公司實際情況為例:該企業(yè)的折舊費約占全部成本費用的40%。除了折舊費外，成本費用中還包括人工成本、動力費、管理費用、修理費和檢驗費等維持性費用。所發(fā)生的成本中，與產(chǎn)品成本對象有關(guān)的直接變動成本(如生產(chǎn)一線人工成本及燃料費)比例很小，其他間接費用占全部成本費用的比例為45%。以A公司某年8月和9月的數(shù)據(jù)為例，對作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本核算法得出的結(jié)果進(jìn)行比較(見表2)。

表2 兩種核算方法的結(jié)果比較 元/kt

由表2可知:采用傳統(tǒng)成本法核算時，燃料油的單位貢獻(xiàn)毛利高于汽柴油，而采用作業(yè)成本法核算時，燃料油的單位貢獻(xiàn)毛利低于汽柴油。兩種方法下各產(chǎn)品的盈利能力不一致，其主要原因在于:傳統(tǒng)成本法中各成本費用均按當(dāng)量中轉(zhuǎn)量來分配;而作業(yè)成本法則按作業(yè)動因來分配，且目前直接成本當(dāng)中只考慮折舊、人工、能源3項，其他間接費用分別按照這3項的分配原則進(jìn)行二次分配。

兩種核算方法下產(chǎn)品的盈利能力不一致，也導(dǎo)致了兩種方法下的盈虧平衡單價不一致。按照傳統(tǒng)核算方法，各倉儲產(chǎn)品盈虧平衡單價相同，對倉儲訂價缺乏指導(dǎo)意義。這種成本扭曲現(xiàn)象可能導(dǎo)致決策失敗或?qū)嶋H成本較高的產(chǎn)品銷售的盲目擴大，從而形成虧損。但是價格的形成并非簡單的成本與利潤的求和，而在很大程度上取決于市場供求情況。在市場競爭激烈的情況下，價格的波動會使不同服務(wù)品種的毛利出現(xiàn)很大差異。

實施作業(yè)成本法可以使企業(yè)敏銳地發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營的不同服務(wù)品種乃至具體客戶和合同所實現(xiàn)的貢獻(xiàn)毛利的差異，進(jìn)而及時調(diào)整經(jīng)營方向和策略，將有限的資源向毛利更高的服務(wù)品種傾斜，從而實現(xiàn)公司經(jīng)營利潤的最大化［7］。

4 結(jié)論與建議

作為會計核算方法的一種形式，作業(yè)成本法有利于石化倉儲物流企業(yè)的成本控制，能夠給企業(yè)帶來價值增值，進(jìn)而實現(xiàn)資源優(yōu)化，提升企業(yè)競爭力。實施作業(yè)成本法能夠使石化倉儲物流企業(yè)實現(xiàn)對不同倉儲品種、不同客戶的盈利能力的準(zhǔn)確核算，為新業(yè)務(wù)定價、業(yè)務(wù)開拓等提供依據(jù)，最大限度地提升企業(yè)的價值［8］;同時，實施有針對性的定價策略，優(yōu)化作業(yè)流程和人力資源配備還能有效提高企業(yè)的戰(zhàn)略決策能力。

實施作業(yè)成本法需要注意以下幾個方面:

(1)廣泛宣傳，溝通到位。改變行為的關(guān)鍵在于改變思維。作業(yè)成本法歸根結(jié)底是一種管理方法和理念在財務(wù)會計上的運用，所以在實施前必須廣泛宣傳其原理及意義并進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)。同時，因牽涉面較廣，需要溝通到位，使相關(guān)各方明白其重要性，各司其職［9］。

(2)領(lǐng)導(dǎo)重視，貫徹有力。作業(yè)成本法的應(yīng)用必須得到管理層的重視和支持，否則存在中途夭折的風(fēng)險。

(3)統(tǒng)計準(zhǔn)確，標(biāo)識清晰。由于工時統(tǒng)計、能耗統(tǒng)計及成本動因等關(guān)系到成本構(gòu)成及分配，影響不同品種的產(chǎn)品、不同客戶的盈利能力核算及定價的準(zhǔn)確性，對企業(yè)的投資和經(jīng)營決策有著較大的影響，因此對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集以及對成本與成本動因之間的因果關(guān)系的判斷必須準(zhǔn)確、客觀。

(4)先抓重點，逐步調(diào)整和改進(jìn)。由于物流企業(yè)提供的服務(wù)一般包括多個環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)本身就是一個作業(yè)，而每個作業(yè)中又包含很多低層次的作業(yè)。對大部分一般物流企業(yè)來說，在成本核算體系中完全應(yīng)用作業(yè)成本法的條件尚未成熟，而在物流服務(wù)運營的某個環(huán)節(jié)上小規(guī)模引入并組織實施作業(yè)成本法，并在此基礎(chǔ)上逐步推廣則是切實可行的。要重視成本數(shù)據(jù)在成本管理中的應(yīng)用及作業(yè)的優(yōu)化，這樣才能最大限度地發(fā)揮作業(yè)成本法的作用，從而降低作業(yè)成本法的應(yīng)用成本［10］。

［1］冀國玉.作業(yè)成本法在JX石化公司的應(yīng)用研究［D］.天津:天津大學(xué)，2010.

［2］Carola Raab，Kathleen B.Nelson.The Application of Activity －based Costing to a Support Kitchen in a Las Vegas casino［J］.International Journal of Contemporary Hospitality Management，2010(7):1033－1047.

［3］張雅萍.集裝箱碼頭企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用［J］.財會月刊，2011(18):71－73.

［4］Khataie Amirhossein，Defersha Fantahun M，Bulak Akif Asil.A Multi－objective Optimization Approach for Order Management:Incorporating Activity － based Costing in Supply Chains［J］.International Journal of Production，2010(17):5007 －5020.

［5］李輝.石油企業(yè)油氣開采作業(yè)成本法應(yīng)用探討［J］.油氣田地面工程，2010(10):80－81.

［6］趙選民，張繼偉.作業(yè)成本法成本動因選擇及運用［J］.財會通訊，2010(36):104－105.

［7］吳曉晨.作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本管理中的應(yīng)用研究［D］.南京:南京理工大學(xué)，2010.

［8］郭蕊.作業(yè)成本法下第三方物流企業(yè)成本核算與控制研究［D］.太原:山西財經(jīng)大學(xué)，2012.

［9］魏法杰，張人千.面向作業(yè)過程的企業(yè)生產(chǎn)理論與成本理論［M］.北京:北京航空航天大學(xué)出版社，2007.

［10］Christopher D.Ittner，William N.Lanen，David F.Larcker.The Association between Activity－based Costing and Manufacturing Performance［J］.Journal ofAccounting Research，2002(3):711 －726.