試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用

■朱昊然 中山大學(xué)管理學(xué)院會計(jì)學(xué)系

一、引言

在20世紀(jì)80年代，由于注冊會計(jì)師事務(wù)所面臨的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)大幅增加，再加上事務(wù)所之間的競爭愈發(fā)激烈，迫使事務(wù)所提高審計(jì)的效率和質(zhì)量并重構(gòu)審計(jì)程序。傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)已不再能夠適應(yīng)事務(wù)所低風(fēng)險(xiǎn)高效率的需求，審計(jì)模式迫切需要創(chuàng)新。正是在這種背景下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠有效地平衡審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率之間的關(guān)系，使得會計(jì)師事務(wù)所在不過分犧牲審計(jì)質(zhì)量的前提下，擁有較高的審計(jì)效率。由于這一優(yōu)勢，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在西方得到了廣泛地接受。大型的會計(jì)師事務(wù)所都開始探索自己的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法或戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）框架。在上世紀(jì)90年代，隨著國際“五大”進(jìn)入中國市場，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也逐步被國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所所接受。中注協(xié)和財(cái)政部于2006年明確、全面地修改審計(jì)準(zhǔn)則，引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想。然而，隨著諸如安然、施樂、世通等跨國大公司因財(cái)務(wù)舞弊而倒下，針對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)疑大幅增加。在我國，像錦州港、萬福生科等運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的被審計(jì)公司同樣被發(fā)現(xiàn)存在財(cái)務(wù)舞弊，這無疑加劇了對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信任危機(jī)。黃世忠和陳建明（2002）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改變的決不僅僅是審計(jì)方法，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計(jì)理念，造成了審計(jì)觀念紊亂，并有可能使審計(jì)由一門高尚職業(yè)淪落為一種唯利是圖的生意。事實(shí)上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂公司等財(cái)務(wù)舞弊案看，其舞弊手段不見得總是十分高明，有些手段甚至比我國少數(shù)上市公所采用的手段更笨拙。如果“五大”嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施比較詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試程序，是應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)并及時(shí)制止這些財(cái)務(wù)舞弊的。針對這些爭議，本文試圖結(jié)合真實(shí)的財(cái)務(wù)舞弊案例討論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用情況以及存在的問題，并提出對策和建議。

二、文獻(xiàn)回顧

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因

謝志華和崔學(xué)剛（2006）認(rèn)為在整個(gè)審計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程中，審計(jì)方法的選擇及演變與其觀念導(dǎo)向的發(fā)展變化密切相關(guān)。總體來看，統(tǒng)治審計(jì)方法演變的觀念導(dǎo)向主要體現(xiàn)為效率導(dǎo)向與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，審計(jì)方法從根本上是在提高審計(jì)效率與降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的交互運(yùn)動中發(fā)展的。審計(jì)效率就是要在較短的時(shí)間內(nèi)以較少的人、財(cái)、物的投人取得一定誤差范圍內(nèi)的審計(jì)結(jié)論。

王會金和劉瑜（2006）認(rèn)為審計(jì)為了適應(yīng)社會環(huán)境的發(fā)展變遷經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史演進(jìn)。針對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動因，主要有三方面原因：審計(jì)期望差距和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會因素；審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)壓力是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素；制度基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的外在因素。

根據(jù)陳毓圭（2004）的論述，注冊會計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，通常難以對固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測試（如果必要）和實(shí)質(zhì)性測試。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。注冊會計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。由此，職業(yè)界在對傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用

謝志華和崔學(xué)剛（2006）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵就是要確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平。重要性水平是指審計(jì)誤差對審計(jì)委托人決策影響的大小。在風(fēng)險(xiǎn)重要性水平的確定上，不能僅僅考慮會計(jì)職業(yè)的規(guī)則，而且要充分理解相應(yīng)法律的立法思想。確定重要性水平要考慮以下因素：必須考慮審計(jì)的基本目標(biāo)；必須進(jìn)行企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)評估；必須考慮不同的會計(jì)事項(xiàng)。

王修岐和劉兵（1997）從審計(jì)程序、審計(jì)導(dǎo)向、確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的依據(jù)、內(nèi)部控制觀念、抽樣技術(shù)五方面闡述了如何運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。具體來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序大體包括分析性測試和評價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)、確定審計(jì)范圍、對審計(jì)范圍內(nèi)的有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和控制測試、確定檢查風(fēng)險(xiǎn)并根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的高低設(shè)計(jì)審計(jì)方案、根據(jù)審計(jì)方案進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試和得出結(jié)論六個(gè)步驟組成。

徐偉（2004）認(rèn)為在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，主要是以風(fēng)險(xiǎn)決定實(shí)質(zhì)性測試，這種風(fēng)險(xiǎn)更強(qiáng)調(diào)的是固有風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然也考慮控制風(fēng)險(xiǎn)。其主要特點(diǎn)是，不僅評估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，同時(shí)對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、管理層是否誠信等做出評估，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。較傳統(tǒng)審計(jì)而言，在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)有四方面不同點(diǎn)，分別是：第一，審計(jì)目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊，要求審計(jì)人員自始而終保持專業(yè)懷疑；在專業(yè)勝任上，需要更多的專業(yè)判斷；第二，風(fēng)險(xiǎn)分析的側(cè)重點(diǎn)不同。對客戶的風(fēng)險(xiǎn)評估，制度基礎(chǔ)側(cè)重于對控制風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則更強(qiáng)調(diào)固有風(fēng)險(xiǎn)，通過深入了解企業(yè)及其環(huán)境，從各種渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及地域情況，對企業(yè)作深入的研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；第三，確定實(shí)質(zhì)性測試的邏輯思維過程不同，即以風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，則需要特別的審計(jì)程序；第四，以風(fēng)險(xiǎn)評估決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評估越高，所需要審計(jì)證據(jù)的數(shù)量也越多、證明力必須越強(qiáng)。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的趨勢

審計(jì)模式的發(fā)展大致經(jīng)歷了四個(gè)階段，分別是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)，也即現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。從審計(jì)方法的發(fā)展歷程中我們可以發(fā)現(xiàn)早期的審計(jì)傾向于一種全面審計(jì)的模式。這主要是因?yàn)槟菚r(shí)的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展并不完善，審計(jì)對象較為單一，從事的業(yè)務(wù)也比較簡單，這使得審計(jì)師能夠做到全面審計(jì)，進(jìn)而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降為零。隨著經(jīng)濟(jì)社會的進(jìn)一步發(fā)展，被審計(jì)單位的規(guī)模和結(jié)構(gòu)變得越來越復(fù)雜，從事的業(yè)務(wù)也變得越來越具有多樣性，而且針對審計(jì)師的法律規(guī)范逐步建立起來，審計(jì)失敗將會導(dǎo)致審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任。這迫使審計(jì)師不得不將針對自身利益風(fēng)險(xiǎn)的控制加入到審計(jì)工作中。換言之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不再僅僅是單純的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，還會受到審計(jì)師自身經(jīng)濟(jì)利益的影響。在這種背景下，制度基礎(chǔ)審計(jì)成功地使審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量得以兼顧。強(qiáng)調(diào)依靠被審計(jì)單位內(nèi)部控制的制度基礎(chǔ)審計(jì)，使得審計(jì)師可以更有效率地確定合理的審計(jì)范圍和審計(jì)方法。然而隨著經(jīng)濟(jì)社會繼續(xù)發(fā)展，資本市場日益繁榮，信息不對稱問題凸顯，社會公眾對會計(jì)信息準(zhǔn)確性的需求越來越大。在這種情況下，制度基礎(chǔ)審計(jì)達(dá)到的風(fēng)險(xiǎn)與效率的均衡被打破，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)彌補(bǔ)了前者的不足。通過將關(guān)注點(diǎn)擴(kuò)展到固有風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以使審計(jì)師將精力投放到最有可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，在將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平的同時(shí)大幅提高了審計(jì)效率。

自改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了飛速發(fā)展時(shí)代。企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，其從事業(yè)務(wù)的涉及面也愈發(fā)廣泛，傳統(tǒng)審計(jì)方法很難適應(yīng)越來越復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境。從另一個(gè)角度看，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國資本市場從無到有，日益完善，越來越多的公司尋求上市融資，這也要求會計(jì)師事務(wù)所為了廣大外部投資者的利益和資本市場的健康發(fā)展，對公司的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性做出更高程度的保證，解決日益嚴(yán)重的信息不對稱問題。這些對審計(jì)的客觀要求也促使我國注冊會計(jì)師行業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征

相對制度基礎(chǔ)審計(jì)而言，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

1.重點(diǎn)關(guān)注固有風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師充分了解被審計(jì)單位的基本情況，包括行業(yè)特征、業(yè)務(wù)模式、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等。通過分析行業(yè)即被審計(jì)單位的基本情況，審計(jì)師可以在正式審計(jì)工作開始前，就對存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域有初步的認(rèn)識。通過了解這些基本情況，審計(jì)師可以對被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)判斷，同時(shí)也可以得出每個(gè)會計(jì)循環(huán)的固有風(fēng)險(xiǎn)。對于存在較高固有風(fēng)險(xiǎn)的循環(huán)中的會計(jì)科目適當(dāng)增加實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序；對于存在較低固有風(fēng)險(xiǎn)的循環(huán)中的會計(jì)科目可以適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。相較于制度基礎(chǔ)審計(jì)而言，通過對被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷來分配審計(jì)資源，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)越性，即能夠在有限審計(jì)資源的前提下，將審計(jì)資源分配到風(fēng)險(xiǎn)最大的會計(jì)科目，從而達(dá)到審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量的均衡。

2.重視分析性程序的運(yùn)用

分析性程序在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中占有非常重要的地位，無論是計(jì)劃審計(jì)工作階段、實(shí)質(zhì)性測試階段還是最后的出具審計(jì)報(bào)告階段，分析性程序都扮演了重要角色。在計(jì)劃審計(jì)工作階段，分析性程序是評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)。在實(shí)質(zhì)性測試階段，如果分析性程序結(jié)果較好，可以一定程度上減少余額測試程序。在結(jié)束實(shí)質(zhì)性程序后，通常還需要進(jìn)行分析性復(fù)核，以此判斷是否需要追加實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。分析性程序可以通過對比被審計(jì)單位往年數(shù)據(jù)、行業(yè)平均數(shù)據(jù)等，得出異常會計(jì)科目。同時(shí)，在實(shí)質(zhì)性審計(jì)階段，分析性程序也屬于審計(jì)證據(jù)的一種，這意味著成本相對較低的分析性程序是可以替代部分實(shí)質(zhì)性程序的。在分析導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，重視分析性程序的運(yùn)用可以大幅降低審計(jì)成本，并提高審計(jì)效率。

3.保持職業(yè)的懷疑態(tài)度

相比于制度基礎(chǔ)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，要注重考察被審計(jì)單位管理層的誠實(shí)正直的程度，防范財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。制度基礎(chǔ)審計(jì)僅要求審計(jì)師考慮被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及執(zhí)行的有效性，然而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還要求審計(jì)師也要關(guān)注管理層舞弊的可能性。換言之，制度基礎(chǔ)審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制的制度，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則同時(shí)強(qiáng)調(diào)關(guān)注控制環(huán)境。本世紀(jì)初，在諸如安然、世通公司等商業(yè)巨頭因財(cái)務(wù)舞弊倒下的背景下，審計(jì)師被要求對上市公司的內(nèi)部控制情況發(fā)表意見，這賦予了審計(jì)師更大的責(zé)任，審計(jì)師更應(yīng)該保持職業(yè)的懷疑態(tài)度。

五、從審計(jì)失敗案例中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國運(yùn)用存在的問題

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在上世紀(jì)90年代被引入我國以來，逐漸被越來越多的會計(jì)師事務(wù)所所接受。在2006年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會與財(cái)政部都宣布要求會計(jì)師事務(wù)所全面采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這說明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)確實(shí)符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。然而，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用存在著不少的問題，本文將結(jié)合兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用失敗的案例來闡述這些問題。

1.錦州港

錦州港是遼寧省重點(diǎn)發(fā)展的北方區(qū)域性樞紐港口。1993年通過股份改制，成為錦州港股份有限公司。錦州港股份有限公司B、A兩只股票分別于1998年和1999年在上海證券交易所上市。錦州港從1999年開始到2002年，審計(jì)業(yè)務(wù)都由畢馬威華振會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。在三年的審計(jì)中，運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的畢馬威華振會計(jì)師事務(wù)所一直出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。事實(shí)上，在2002年，錦州港被曝出財(cái)務(wù)舞弊，2000年及以前年度虛增收入高達(dá)3.6億元。那么，作為外部審計(jì)的畢馬威，為什么沒有發(fā)現(xiàn)這一財(cái)務(wù)舞弊？通過研究1997年至2002年的財(cái)務(wù)報(bào)表，我們可以發(fā)現(xiàn)錦州港的利潤反復(fù)無常，與其吞吐量無法合理對應(yīng)。比如說1997年，其吞吐量僅有503萬噸，利潤有16953萬元，然而在2000年，吞吐量達(dá)到1006萬噸，而利潤只有9083萬元。也就是說吞吐量翻倍了，利潤反倒減半，這與港口行業(yè)的發(fā)展趨勢完全不符。而從資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率中，我們也可以發(fā)現(xiàn)端倪。錦州港的固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是同行業(yè)公司中最低的，而且大幅低于行業(yè)平均水平。這無疑是重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，讓人們不禁懷疑錦州港存在虛增收入，同時(shí)將虛增的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)入投資支出，從而虛增固定資產(chǎn)的行為。而作為使用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的畢馬威，卻對這一明顯的分析性程序結(jié)果視而不見。事實(shí)上，錦州港的舞弊手法遠(yuǎn)沒有安然公司的舞弊手法那么復(fù)雜，然而畢馬威卻無法發(fā)現(xiàn)，這不禁讓投資者質(zhì)疑風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有效性。

2.萬福生科

萬福生科是一家總部位于湖南省常德市的農(nóng)副產(chǎn)品深加工企業(yè)，公司成立于2003年5月8日，2011年9月27日在創(chuàng)業(yè)板成功上市。然而，上市一年不到，萬福生科就在2012年中期被發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，虛增利潤4023萬元。萬福生科在上市前就因其遠(yuǎn)高于行業(yè)平均值的毛利率而受到質(zhì)疑，作為外部審計(jì)的中磊會計(jì)師事務(wù)所同樣漠視了這一問題。另外，萬福生科的內(nèi)部控制機(jī)制非常混亂，公司所有決定都是董事長一個(gè)人決定，財(cái)務(wù)總監(jiān)形同虛設(shè)。這種內(nèi)部控制的缺陷，理應(yīng)引起審計(jì)師的注意，并且增加實(shí)質(zhì)性程序。然而中磊會計(jì)師事務(wù)所還是忽略了這一重大內(nèi)部控制缺陷，并沒有根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，增加審計(jì)程序。相反，中磊會計(jì)師事務(wù)所仍舊出具了無保留意見。

根據(jù)上述案例，并結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征，本文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國運(yùn)用存在以下問題。

3.注冊會計(jì)師的素質(zhì)欠缺

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于審計(jì)人員的素質(zhì)要求很高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的確定取決于對企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的判斷。固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷需要注冊會計(jì)師對行業(yè)以及企業(yè)有充分的了解，控制風(fēng)險(xiǎn)的判斷要求注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制機(jī)制有較好的把握能力。另外，針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估同樣需要注冊會計(jì)師具備職業(yè)的懷疑態(tài)度。這些都是注冊會計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所應(yīng)當(dāng)具備的素質(zhì)。然而，從案例中我們可以發(fā)現(xiàn)，我國部分注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)并未充分保持職業(yè)的懷疑態(tài)度。另一方面，我國部分注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的效果不具備合格的判斷能力。

4.數(shù)據(jù)庫尚不完善

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中占據(jù)重要地位的分析性程序?qū)τ跀?shù)據(jù)的要求很高。這些數(shù)據(jù)不僅僅包括企業(yè)自己的歷史數(shù)據(jù)，還應(yīng)該包括行業(yè)其他企業(yè)的數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等。我國注冊會計(jì)師行業(yè)起步較晚，注冊會計(jì)師事務(wù)所對于數(shù)據(jù)的收集整理和挖掘明顯落后于國外事務(wù)所。沒有完善的數(shù)據(jù)庫，分析性程序所得出的結(jié)論無法具有足夠的可信度。從案例中可以看出，盡管通過分析性程序可以發(fā)現(xiàn)很多風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，但審計(jì)人員并未給予重視。這可能是由于我國事務(wù)所數(shù)據(jù)的缺陷所導(dǎo)致的。

5.會計(jì)師事務(wù)所的競爭過于激烈

我國注冊會計(jì)師行業(yè)雖然發(fā)展的時(shí)間并不長，但發(fā)展的勢頭非常迅猛。業(yè)務(wù)收入從2000年的52億元飆升至2011年的440億元。然而，這背后也存在著會計(jì)師事務(wù)所之間的激烈競爭。我國現(xiàn)有注冊會計(jì)師事務(wù)所7293家，然而前10家會計(jì)師事務(wù)所營業(yè)收入就超過了總業(yè)務(wù)收入的30%。這說明我國事務(wù)所，尤其是小事務(wù)所，競爭非常激烈。在這種情況下，為維持事務(wù)所的生存，審計(jì)人員可能不愿意將過多成本花費(fèi)在審計(jì)過程中，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只是成為形式，并未起到真正的作用。更糟糕的情況是，注冊會計(jì)師可能會為了提高審計(jì)收費(fèi)或挽留客戶而違背自己的職業(yè)道德。

六、對策和建議

針對上述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國運(yùn)用的問題，本文認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面入手，改善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國運(yùn)用的現(xiàn)狀。

1.提高注冊會計(jì)師的素質(zhì)

注冊會計(jì)師素質(zhì)的提高是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提條件。注冊會計(jì)師的學(xué)習(xí)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)終身學(xué)習(xí)的過程。定期開展注冊會計(jì)師的繼續(xù)教育項(xiàng)目，有助于不斷提高注冊會計(jì)師的專業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平。另外，應(yīng)當(dāng)促使注冊會計(jì)師更廣泛地接受其他學(xué)科的知識，如農(nóng)學(xué)、機(jī)械方面的基礎(chǔ)知識。這將有助于注冊會計(jì)師在審計(jì)這些行業(yè)的企業(yè)時(shí)能夠有一個(gè)較準(zhǔn)確的主觀判斷能力。

2.逐步建立完善的數(shù)據(jù)庫

完善的數(shù)據(jù)庫可以對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)起到重要的支持作用。我國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)對數(shù)據(jù)的收集、保存和挖掘工作。在審計(jì)工作進(jìn)行時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的收集作為一項(xiàng)必不可少的工作去完成。通過這種方法，事務(wù)所可以逐步完善自己的數(shù)據(jù)庫。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所還可以和現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫公司合作，直接購買數(shù)據(jù)。

3.促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的整合

針對我國會計(jì)師事務(wù)所競爭激烈的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)促進(jìn)中小會計(jì)師事務(wù)所的整合工作。由于大型會計(jì)師事務(wù)所壟斷了大部分的業(yè)務(wù)，中小會計(jì)師事務(wù)所的生存空間被大大壓縮。為了獲取審計(jì)費(fèi)，生存下去，中小會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師有更大的可能性違背自己的職業(yè)道德，縱容被審計(jì)單位管理層財(cái)務(wù)舞弊。通過整合中小會計(jì)師事務(wù)所，幫助事務(wù)所做大做強(qiáng)，使得注冊會計(jì)師更能堅(jiān)守自己的職業(yè)操守。另外，政府也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對違背職業(yè)道德的注冊會計(jì)師的懲罰力度，維護(hù)職業(yè)道德不受玷污。

七、總結(jié)

本文首先分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因，得出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因并通過與制度基礎(chǔ)審計(jì)對比，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要有三方面特征，即重點(diǎn)關(guān)注固有風(fēng)險(xiǎn)、重視分析性程序的運(yùn)用、保持職業(yè)的懷疑態(tài)度?；陲L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征，通過剖析錦州港和萬福生科審計(jì)失敗的案例闡述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國運(yùn)用存在的問題。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用主要存在注冊會計(jì)師素質(zhì)欠缺、數(shù)據(jù)庫尚不完善、會計(jì)師事務(wù)所的競爭過于激烈三方面問題。針對這些問題，本文提出了三點(diǎn)對策和建議：提高注冊會計(jì)師素質(zhì)、逐步建立完善的數(shù)據(jù)庫、促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的整合。

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