高等學校會計職業(yè)判斷內部控制初探

凌 玉，凌 晨

沈陽師范大學，遼寧 沈陽 110034；

建行沈陽鐵路支行，遼寧 沈陽 110002

隨著高等教育的不斷發(fā)展，高校經(jīng)濟總量急劇擴大，高校會計環(huán)境和會計處理事項日趨復雜，需要高校會計人員對會計事項作出的職業(yè)判斷也日漸增多。新的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》的發(fā)布，要求高校會計核算以修正的權責發(fā)生制進行，改變了長期以來采用的收付實現(xiàn)制的核算方式，同時新增了固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、成本費用管理、非貨幣性資產(chǎn)對外投資價值評估等內容，從而增加了會計處理事項的不確定性，擴大了高校會計職業(yè)判斷與選擇的空間，對高校會計職業(yè)判斷提出了更高的要求。為防止會計職業(yè)判斷中的錯誤和舞弊，建立高校會計職業(yè)判斷內部控制機制，對保證高校經(jīng)濟活動事項合法合規(guī)、提高會計信息質量將發(fā)揮重要作用。

一、高校會計職業(yè)判斷與內部控制的關系

按照學者夏博輝對會計職業(yè)判斷的定義，會計職業(yè)判斷是會計人員在會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一的會計制度和相關法律法規(guī)約束的范圍內，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。根據(jù)這一定義，高等學校會計職業(yè)判斷是高校會計人員在國家有關法律、法規(guī)和財務規(guī)章制度的約束范圍內，結合高校實際情況，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對高校會計事項處理和財務會計報告編制采取的原則、辦法、程序等方面所做的判斷與選擇的過程。

高校會計職業(yè)判斷涉及會計確認、計量、記錄和報告的各個環(huán)節(jié)，不同的會計職業(yè)判斷對會計信息的影響各不相同，也會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟結果。正確的會計職業(yè)判斷，能夠提供真實可靠的會計信息，是保證高校經(jīng)濟活動事項合法合規(guī)進行的關鍵。

財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》一文，對事業(yè)單位內部控制做了如下定義：“單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控?！眱炔靠刂频哪繕耸恰昂侠肀ＷC單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果”。

會計職業(yè)判斷是建立在客觀事實的基礎上，由具有會計知識和職業(yè)經(jīng)驗的會計人員做出的判斷，是一項專業(yè)性很強的主觀性活動，因而容易造成錯誤和舞弊。會計職業(yè)判斷在高校財務核算和管理中又是一項重要的會計行為，是高校內部控制有效實施的關鍵因素。隨著新的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》的發(fā)布，會計職業(yè)判斷在高校會計處理事項中的重要性日顯突出。在高校會計職業(yè)判斷活動中引入內部控制機制，將內部控制機制貫穿于會計職業(yè)判斷活動的全過程，使高校會計人員在內部控制目標的引導下，在制度原則限定的范圍內，根據(jù)高校實際情況，對不確定的會計事項進行分析、判斷、決策，以提高會計職業(yè)判斷的正確性，保證高校內部控制目標的實現(xiàn)。

二、高校會計職業(yè)判斷質量影響因素

會計職業(yè)判斷是一種人類行為，又是一種職業(yè)活動。因此，必然受到人類個體因素的制約和職業(yè)環(huán)境的影響。而會計職業(yè)判斷的對象即會計事項，也會對會計職業(yè)判斷質量產(chǎn)生影響。影響高校會計職業(yè)判斷的主要因素有以下三類。

（一）主體因素

高校會計職業(yè)判斷主體是指具有一定會計專業(yè)知識和職業(yè)技能，符合法定任職資格，適度獨立的從事高校會計工作的會計人員。一切具體的判斷都必須由主體來執(zhí)行，因而高校會計職業(yè)判斷主體是高校會計職業(yè)判斷質量的重要影響因素。其體現(xiàn)在以下兩個方面。

1.會計專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗。良好的職業(yè)判斷能力，要求會計人員具有扎實的專業(yè)知識和精于專業(yè)的經(jīng)驗積累，掌握相關財務法律法規(guī)和政策制度，了解本單位實際情況，并綜合運用專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗對會計事項做出正確的職業(yè)判斷。新的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》的發(fā)布，使不確定的會計處理事項增多，增加了高校會計職業(yè)判斷的難度。因此，會計人員應不斷學習，提高專業(yè)素質，才能保證高校會計職業(yè)判斷的準確性。

2.情感、動機和需要。會計職業(yè)判斷是會計人員具有一定主觀性的會計行為，同樣具有人類對利益和地位追求的需要。在利益的驅動下，會計人員在職業(yè)判斷中很難做出正確的選擇，甚至可能出現(xiàn)故意錯判。會計職業(yè)道德規(guī)范要求會計人員愛崗敬業(yè)、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則。良好的職業(yè)道德素養(yǎng)是保證會計法律法規(guī)、政策制度正常運行的思想基礎，能夠使會計人員排除利益干擾，正確運用職業(yè)技能，做出高質量的會計職業(yè)判斷。

（二）客體因素

高校會計職業(yè)判斷客體是指高校會計人員進行會計職業(yè)判斷的會計事項。會計事項的復雜性表現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務的不確定性上，經(jīng)濟業(yè)務不確定性越高，對會計職業(yè)判斷的要求越高，失誤和風險就越大。而對于很少或初次出現(xiàn)的會計事項，沒有一個可參考和依據(jù)的判斷指南，也會對會計職業(yè)判斷質量產(chǎn)生影響。會計職業(yè)判斷客體存在于會計處理的確認、計量和報告等各個環(huán)節(jié)，因而對會計職業(yè)判斷質量具有重要影響。新的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》的發(fā)布，使新的會計處理事項增多、不確定性因素大大增加，擴大了會計職業(yè)判斷的空間，必然對高校會計職業(yè)判斷質量產(chǎn)生影響。

（三）環(huán)境因素

環(huán)境對會計職業(yè)判斷的影響主要是通過對會計職業(yè)判斷主體的影響實現(xiàn)的。高校會計人員在進行會計職業(yè)判斷時，除了會受到社會環(huán)境，包括政治、經(jīng)濟、技術、文化等宏觀環(huán)境因素的影響外，還會受到高校辦學模式、治理結構等微觀環(huán)境的影響。對高校會計職業(yè)判斷有直接和重要影響的環(huán)境因素如下。

1.宏觀環(huán)境——會計法規(guī)環(huán)境。會計職業(yè)判斷只能在會計法規(guī)和我國會計準則體系允許的范圍內做出判斷和選擇，這是由國家權力機關和行政機關制定或認可，并通過國家強制力保證實施的會計行為準則。一方面，會計法律法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)；另一方面，會計準則、會計制度等也為會計職業(yè)判斷提供了最直接、最根本的判斷標準。有關規(guī)定越完善，可操作性越強，會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分，判斷任意性就越小。

2.微觀環(huán)境——高校內部治理環(huán)境。高校內部治理實際上是一種制度安排，主要是通過這種制度安排，明確各利益主體的權、責、利的劃分，并形成相互制衡、相互監(jiān)督機制。完善的內部治理，能夠營造良好的會計職業(yè)判斷內部環(huán)境，遏制影響會計職業(yè)判斷的行為；建立健全高校內部管理制度和內部控制制度，規(guī)范高校各類經(jīng)濟行為，明確各級經(jīng)費審批人的權利和責任，限制和避免上級管理人員對會計人員會計職業(yè)判斷的干擾；會計職業(yè)道德規(guī)范是對會計人員專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)品格、工作作風和工作紀律提出的綜合要求，切實遵循這一規(guī)范是會計人員進行職業(yè)判斷的前提。高校應加強內部制度建設，加強對會計人員的職業(yè)培訓和職業(yè)道德教育，并力爭使其制度化，才能確保高校會計職業(yè)判斷的正確性，提高會計信息質量。

三、建立高校會計職業(yè)判斷內部控制機制

會計職業(yè)判斷的特殊性，決定了其影響因素的廣泛性和復雜性。高校會計職業(yè)判斷質量的影響因素包括主體因素、客體因素和環(huán)境因素，其中，高校會計人員的專業(yè)素養(yǎng)是核心的影響因素，而影響會計職業(yè)判斷的環(huán)境因素也不容忽視。因此，高校會計職業(yè)判斷內部控制機制的建立，應在分析會計職業(yè)判斷的性質及影響因素基礎上，針對關鍵方面和關鍵環(huán)節(jié)實施重點控制。

（一）完善高校內部管理，為高校會計職業(yè)判斷營造良好的內部環(huán)境

內部環(huán)境是實施會計職業(yè)判斷內部控制的基礎。高等學校會計職業(yè)判斷內部環(huán)境取決于高校各級管理層面對會計職業(yè)判斷重要性的認識，會計職業(yè)判斷的重大失誤和舞弊往往源于薄弱的內部環(huán)境。目前，大多數(shù)高校財務管理體制實行各級行政負責人負責制，權利高度集中于各級行政負責人，他們的意志通常會對會計職業(yè)判斷主體產(chǎn)生影響。高校應以新的《事業(yè)單位財務規(guī)則》《高等學校財務制度》《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》和其他相關財經(jīng)法規(guī)為基礎，結合高校具體實際，不斷完善內部制度建設，明確各級行政負責人對會計職業(yè)判斷的識別、執(zhí)行、監(jiān)督的權利和責任，遏制影響會計職業(yè)判斷的行為。同時，加強高校會計人員職業(yè)道德規(guī)范教育，并形成制度，使會計人員能夠保持客觀、公正的態(tài)度，正確處理各方經(jīng)濟利益，使高校會計人員的職業(yè)判斷能夠客觀、公正地判斷和選擇。

（二）制定明確的會計人員專業(yè)素質標準，并將其納入人力資源政策中

高校會計人員是會計職業(yè)判斷的主體，其專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗，專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平是影響高校會計職業(yè)判斷的最主要因素。因此，高校應制定會計職業(yè)判斷人員專業(yè)素質標準，嚴格按照標準要求對會計職業(yè)判斷人員進行聘任、培訓和考核，并形成制度，確保高校會計職業(yè)判斷人員具備必要的專業(yè)素質。

（三）規(guī)定合理的會計職業(yè)判斷流程，保證會計職業(yè)判斷質量

會計職業(yè)判斷是會計行為過程，任何一個環(huán)節(jié)的疏漏都將導致錯誤的結論。制定合理的會計職業(yè)判斷流程，是判斷結論質量的基本保障。流程應當包括確定判斷對象、搜集資料、分析評價、判斷選擇等基本環(huán)節(jié)，形成對會計職業(yè)判斷的全程控制。

（四）實行會計職業(yè)判斷內部牽制機制，會計職業(yè)判斷的授權、執(zhí)行和審核應當分離

會計職業(yè)判斷主觀性較強，因而應采取不相容崗位相互分離措施。按照《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》的要求，應將會計職業(yè)判斷的授權、執(zhí)行和審核相互分離，形成相互制約、相互監(jiān)督的機制。同時，由于多個環(huán)節(jié)獨立判斷，可以及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會計職業(yè)判斷中的錯誤和舞弊，提高會計職業(yè)判斷的質量，提高會計信息的真實性。

（五）對會計職業(yè)判斷涉及的重大風險應當及時識別、分析和評估，并有效控制

高校會計職業(yè)判斷風險評估的目的是充分識別、評估和管理高校會計職業(yè)判斷的各種風險。風險主要是指對重大交易或事項會計職業(yè)判斷的遺漏、錯誤和舞弊?？梢越⒅卮箫L險評估機制，及時識別、分析和評估高校會計職業(yè)判斷所產(chǎn)生的重大風險，并采取措施將風險控制在可接受范圍內；制定會計職業(yè)判斷披露制度，對濫用會計職業(yè)判斷行為加大懲處，保證會計職業(yè)判斷的客觀性和準確性。

（六）重大或關鍵經(jīng)濟活動事項的會計職業(yè)判斷應執(zhí)行集體決策制度

高校重大或關鍵經(jīng)濟活動事項包括經(jīng)濟政策的制定與調整，年度綜合財務預算的編制與調整，重大基建項目的投入與評估，土地置換、校企合作項目的決策，貸款項目風險評估，涉及財務、物價、稅收等政策風險的經(jīng)濟決策等。這些項目的選擇和決策出現(xiàn)偏差，對高?？沙掷m(xù)發(fā)展和綜合競爭力將產(chǎn)生重大影響。成立由有專業(yè)勝任能力的高級會計師以上人員組成的會計職業(yè)判斷執(zhí)行小組，對重大會計職業(yè)判斷事項進行集體會審，特別重大項目還可聘請外部專家參與，能夠提高會計職業(yè)判斷的正確性，保證高校經(jīng)濟活動事項的合法合規(guī)。

（七）對會計職業(yè)判斷的程序、依據(jù)、標準、結論及審核應適當加以記錄

會計職業(yè)判斷是會計人員對特定經(jīng)濟活動事項的判斷思維過程。對判斷的程序、依據(jù)、標準、結論及審核適當加以記錄，將對會計信息有重大影響的會計職業(yè)判斷的底稿和說明備查存檔，可以明確相關人員的責任，確保會計職業(yè)判斷的質量。

新的《高等學校財務制度》要求高等學校建立健全內部控制制度、財務信息披露制度等監(jiān)督制度。因此，建立高等學校會計職業(yè)判斷內部控制機制，是高等學校健全內部控制制度，保證高校經(jīng)濟活動事項合法合規(guī)、會計信息真實完整的有效措施。

[1]夏博輝.論會計職業(yè)判斷[J].金融會計，2003.

[2]中國會計學會編.劉躍珍，于長春，夏成才等.會計職業(yè)判斷內部控制操作指引與典型案例研究[M].大連出版社，2010.

[3]高等學校財務制度.中國財政部[Z].http://jkw.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201212/t20 121226_721866.html.

[4]行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）.中國財政部[Z].http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengce fabu/201212/t20121212_713530.html.