XBRL視角下現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系改進(jìn)初探

陳 凡

(惠州市廣播電視大學(xué)，廣東 惠州 516001)

一、引言

提起現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，人們?cè)缫呀?jīng)習(xí)慣了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表四大報(bào)表，而且對(duì)于這四大報(bào)表，人們也早已經(jīng)習(xí)慣了按照約定俗成的方式列報(bào)各個(gè)項(xiàng)目，比如，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，人們習(xí)慣于分別按照資產(chǎn)和負(fù)債的流動(dòng)性依次列示各個(gè)項(xiàng)目，同樣對(duì)于其它的三張報(bào)表，人們也習(xí)慣了按照各自的固有格式列報(bào)。然而，正是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告相對(duì)穩(wěn)定的模式發(fā)過(guò)來(lái)又制約了財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展，本文主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式存在的一些問(wèn)題提出一些改進(jìn)的建議，并對(duì)未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展做一定的展望。

二、文獻(xiàn)回顧

(一)市場(chǎng)異象說(shuō)

在資本市場(chǎng)上，存在著很多的市場(chǎng)異象現(xiàn)象，比如信息公布后的漂移現(xiàn)象、規(guī)模效應(yīng)、市場(chǎng)反應(yīng)過(guò)度及反應(yīng)不足現(xiàn)象等。眾多的市場(chǎng)異象中，功能鎖定便是其中之一。根據(jù)功能鎖定假說(shuō)，投資者對(duì)于財(cái)務(wù)信息的分析存在著記憶歸類(lèi)現(xiàn)象:不同位置對(duì)應(yīng)著投資者記憶中的不同類(lèi)別，投資者根據(jù)某會(huì)計(jì)信息披露的位置判斷其歸類(lèi)，并由此做出相應(yīng)的分析和預(yù)測(cè)，同一會(huì)計(jì)信息在不同的報(bào)表披露，或在同一財(cái)務(wù)報(bào)表的不同位置披露，都會(huì)對(duì)投資者造成不同的影響。當(dāng)某財(cái)務(wù)信息確認(rèn)或披露的位置并不完全符合其歸類(lèi)的特征時(shí)，投資者就會(huì)出現(xiàn)判斷偏誤。Hirst and Honkins(1998)針對(duì)電子制造行業(yè)公司的研究發(fā)現(xiàn)，如果將某些證券的已實(shí)現(xiàn)利得或損失列示于股東權(quán)益表，投資者通常不會(huì)注意到這些信息，但如果列示于全面收益表時(shí)，分析人員卻可以獲取并利用這些信息進(jìn)行決策。［1］Hodder，Hopkins and Wood(2008)通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究也發(fā)現(xiàn)，將現(xiàn)行利潤(rùn)表的編制方法改為以經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量為起點(diǎn)并調(diào)整應(yīng)計(jì)項(xiàng)目以取得凈收益，根據(jù)這一信息預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)誤差更小。［2］In － Mu Haw，Simon S.H.Ho and Annie Y.S.Li(2008)針對(duì)東亞八個(gè)主要經(jīng)濟(jì)實(shí)體的上市公司2001—2004年盈余管理行為進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)上市公司對(duì)收益表內(nèi)的費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)調(diào)整，以提高核心盈余的比重，滿足分析師盈余預(yù)測(cè)，并且發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的這種行為在短期內(nèi)確實(shí)欺騙了投資者，誤導(dǎo)其投資決策。［3］這些財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目位置或者內(nèi)容的變化能夠干擾投資者的決策，說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化對(duì)投資決策是有影響的。

(二)“架構(gòu)效應(yīng)”理論

架構(gòu)效應(yīng)，又稱為框架效應(yīng)，是指人們的選擇行為會(huì)受到對(duì)問(wèn)題所作的不同陳述或框架方式的誘導(dǎo)，產(chǎn)生有系統(tǒng)的偏好改變現(xiàn)象?！凹軜?gòu)效應(yīng)”理論是2002年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主丹尼爾·卡尼曼的前景理論的核心概念?？崧推渌睦韺W(xué)家利用實(shí)驗(yàn)和調(diào)查對(duì)人類(lèi)行為進(jìn)行大量研究之后指出，在真實(shí)的世界里，決策者們經(jīng)常不是理性地根據(jù)概率去評(píng)價(jià)不確定事件，也不是根據(jù)預(yù)期效用函數(shù)作決策。卡尼曼團(tuán)隊(duì)的研究表明，人們?cè)诿鎸?duì)未來(lái)的不確定性時(shí)，通常沒(méi)有能力充分分析復(fù)雜的決策形式，相反他們的判斷往往依賴于自發(fā)性。因此，人們面對(duì)決策時(shí)，問(wèn)題的架構(gòu)方式就可能影響到最終的決策行為，卡尼曼的實(shí)驗(yàn)也證明了這一點(diǎn)。從信息加工的角度來(lái)說(shuō)，架構(gòu)效應(yīng)是相同問(wèn)題的不同表述作用于個(gè)體決策的結(jié)果，即一個(gè)問(wèn)題在邏輯意義上相似的兩種說(shuō)法卻導(dǎo)致了不同的決策判斷。同樣，財(cái)務(wù)報(bào)告以何種方式呈現(xiàn)在行為人面前，會(huì)在一定程度上影響人們的決策行為。Zmud(1978)研究發(fā)現(xiàn)，線型圖的信息呈現(xiàn)方式最容易解釋和了解問(wèn)題，進(jìn)而可增進(jìn)決策的質(zhì)量。［4］Lucas(1981)研究指出，當(dāng)圖形與表格同時(shí)呈現(xiàn)時(shí)，可以增進(jìn)績(jī)效的表現(xiàn)。［5］Remus(1987)則認(rèn)為，以圖形作為呈現(xiàn)方式可以增進(jìn)制定決策的質(zhì)量，當(dāng)受測(cè)者需要回想某個(gè)特定數(shù)值時(shí)，信息以表格的方式呈現(xiàn)是比較具有效率及效果的，但信息以表格的方式呈現(xiàn)對(duì)信息關(guān)系的回想能力是比較薄弱的。［6］那么，信息的呈報(bào)方式究竟是圖形好還是表格好呢，到目前為止還沒(méi)有統(tǒng)一的定論。一般情況下認(rèn)為圖形式可能更適合一些復(fù)雜信息的呈報(bào)，它有助于決策者的理解，并且能夠快速的做出判斷。關(guān)于架構(gòu)效應(yīng)的應(yīng)用，在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也可以查詢到痕跡?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》規(guī)定，對(duì)涉及未決訴訟、仲裁的情況，如果按準(zhǔn)則的要求披露全部或部分信息預(yù)期會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無(wú)需披露這些情況。由此斷定，企業(yè)在披露或有事項(xiàng)時(shí)肯定會(huì)選擇有利于企業(yè)的表述，充分的利用架構(gòu)效應(yīng)。

三、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系現(xiàn)階段所存在的問(wèn)題

我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系與世界主流的財(cái)務(wù)報(bào)告體系相同，共分為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益變動(dòng)表四大部分，對(duì)具體會(huì)計(jì)項(xiàng)目的列示按照資產(chǎn)或負(fù)債流動(dòng)性高低的順序進(jìn)行排列。統(tǒng)一格式的財(cái)務(wù)報(bào)告體系有助于外部監(jiān)管的順利實(shí)施并可以降低資本市場(chǎng)的交易成本。然而，現(xiàn)行統(tǒng)一格式的財(cái)報(bào)體系也有不足:

(一)無(wú)法滿足所有信息使用者的需求

許多學(xué)者都針對(duì)第一個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了探討，湯云為(2006)認(rèn)為，我國(guó)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告從格式到內(nèi)容都有嚴(yán)格的規(guī)定，這種統(tǒng)一的報(bào)表格式不能夠滿足所有公司的需求，不一定能提供相關(guān)的信息。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，可能需要差異化的會(huì)計(jì)信息，那么，統(tǒng)一的報(bào)表格式可能就不再適用了。［7］陳國(guó)輝(2007)則認(rèn)為應(yīng)該避免使用“黑白模式”，使得一些有用的信息被過(guò)濾，無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)告中留下“深刻的軌跡”。而未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性要求財(cái)務(wù)報(bào)告提供更加豐富、相關(guān)的信息，這些信息的重要特征就是相關(guān)性的要求大于可靠性的要求，所以應(yīng)引入彩色財(cái)務(wù)報(bào)告(color model)。［8］以報(bào)表的方式提供會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)和使用者之間信息的交換和互通已經(jīng)被實(shí)踐證明是一種最有效和最節(jié)約成本的方式。但這種有效和節(jié)約是針對(duì)手工會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)信息傳輸?shù)募夹g(shù)條件而言的。在現(xiàn)代信息技術(shù)條件下，這種有效和節(jié)約將不再成為阻礙其他信息揭示方式出現(xiàn)的理由。

(二)不符合及時(shí)性的目標(biāo)

第二個(gè)問(wèn)題，即現(xiàn)行財(cái)報(bào)體系不滿足及時(shí)性的問(wèn)題，其根源在于我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)制度。我國(guó)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)定，公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)于年度終了后四個(gè)月內(nèi)報(bào)出。依據(jù)這一規(guī)定，如果某公司在四個(gè)月期限快到之時(shí)才報(bào)送上一年度的年度報(bào)表，則第二年頭三個(gè)月份的月度報(bào)表早已成為歷史資料。這樣的規(guī)定，當(dāng)然有其客觀原因，但它確實(shí)滯后了很多。1995年2月，巴林銀行因投機(jī)日經(jīng)指數(shù)期貨失敗而宣告破產(chǎn)之時(shí)，該銀行1994年度的財(cái)務(wù)報(bào)告卻還在編制當(dāng)中。由此可見(jiàn)，不及時(shí)的信息對(duì)于企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)、投資者和債權(quán)人了解風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)毫無(wú)用處。應(yīng)該說(shuō)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系提供信息及時(shí)性差的問(wèn)題，主要是技術(shù)原因?qū)е碌摹Ｄ甓葓?bào)告的形成需要完成大量的轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬、賬項(xiàng)調(diào)整、報(bào)表編制、合并匯總以及財(cái)產(chǎn)清查等工作，同時(shí)，作為企業(yè)正式對(duì)外發(fā)布的書(shū)面文件，它還必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，這些工作使得財(cái)務(wù)報(bào)告正式對(duì)外公布需要一定的時(shí)間。由此觀之，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系需要進(jìn)一步的改進(jìn)。

四、XBRL有助于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改進(jìn)

信息技術(shù)的出現(xiàn)和網(wǎng)絡(luò)的迅猛發(fā)展使得網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告具有了可行性，可以更好地解決財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性問(wèn)題。互聯(lián)網(wǎng)傳遞信息十分方便和快捷，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告具有無(wú)可比擬的及時(shí)性。近年來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)處理技術(shù)的最新進(jìn)步就是采用XBRL。XBRL是eXtensible Business Reporting Language的英文縮寫(xiě)，通?？煞g為可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言，是一種基于互聯(lián)網(wǎng)來(lái)生成和傳輸商業(yè)報(bào)告的語(yǔ)言標(biāo)準(zhǔn)。它基于可擴(kuò)展標(biāo)記語(yǔ)言(extensible Markup Language，XML)，通過(guò)給商業(yè)報(bào)告中的數(shù)據(jù)增加特定的標(biāo)簽和分類(lèi)，使得計(jì)算機(jī)能夠“讀懂”財(cái)務(wù)報(bào)表;并且通過(guò)它內(nèi)置的驗(yàn)證機(jī)制，使得計(jì)算機(jī)能分析這些報(bào)表。XBRL最早是由美國(guó)華盛頓州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師查爾斯·霍夫曼(Charles Hoffman)提出的，有關(guān)XBRL的初始研究及早期的發(fā)展，是在美國(guó)主導(dǎo)下展開(kāi)的。

2000年7月，XBRL指導(dǎo)委員會(huì)發(fā)布了適用于美國(guó)工業(yè)和商業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的XBRL技術(shù)規(guī)范第1版(Specification 1.0)及 XBRL 分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)(Taxonomy);并且同時(shí)宣布成立全球聯(lián)盟形式的組織—XBRL國(guó)際組織(XBRL International)，目的是為世界各國(guó)XBRL的研發(fā)提供授權(quán)和技術(shù)支持。XBRL國(guó)際組織的成立，標(biāo)志著XBRL在全球范圍內(nèi)誕生。至此，XBRL開(kāi)始蓬勃發(fā)展起來(lái)。

XBRL是披露會(huì)計(jì)信息的一項(xiàng)技術(shù)，是一種標(biāo)準(zhǔn)方法，而不是一個(gè)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它不會(huì)改變會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。企業(yè)通過(guò)XBRL所提供、披露的財(cái)務(wù)報(bào)表的金額與項(xiàng)目，完全取決于報(bào)告主體。同時(shí)，XBRL不是一套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它并不需要改變現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只不過(guò)是報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容在技術(shù)上重新歸屬和再表述的一個(gè)平臺(tái)。采用XBRL以后，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的弊端可能在以下方面得到改善:

(一)披露信息形式的改進(jìn)，滿足各種信息使用者的需求

XBRL是基于網(wǎng)絡(luò)的披露會(huì)計(jì)信息的一項(xiàng)技術(shù)，網(wǎng)絡(luò)無(wú)論在形式上還是在實(shí)質(zhì)上都大大拓寬了信息傳播的內(nèi)容。它減少了財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生、傳播與利用之間的時(shí)滯，而且它所傳輸?shù)男畔⒉粌H有文字、圖表、數(shù)字，而且可以通過(guò)多媒體技術(shù)的應(yīng)用加強(qiáng)信息的視頻音頻效果。更重要的是，它使財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)生、傳播與利用之間的聯(lián)系更加密切、更加便捷。例如，對(duì)于一些需要大量篇幅來(lái)闡述、晦澀難懂的一些信息，披露主體可以選擇圖表式的披露手段，可以給人更加一目了然的感覺(jué)，而且再輔之以聲音等網(wǎng)絡(luò)多媒體的技術(shù)，效果可能更好。除此之外，XBRL根據(jù)不同用戶的需求，對(duì)不同的用戶提供差異性的會(huì)計(jì)信息，從而實(shí)現(xiàn)充分面向會(huì)計(jì)信息用戶。

(二)提高編報(bào)、報(bào)告和使用信息的速度和頻率，解決及時(shí)性不足的問(wèn)題

XBRL將極大地提高使用者獲得信息的速度。使用者將不必依靠他們的網(wǎng)絡(luò)瀏覽器去搜索他們需要的信息。當(dāng)信息以XBRL標(biāo)記后，利益相關(guān)者僅僅只要使用他們的分析軟件發(fā)送信息請(qǐng)求，幾秒鐘后，其所需要的信息和數(shù)據(jù)就會(huì)合成到他們的分析中。這些工具可以迅速找到和提取信息。采用XBRL以后。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息的列報(bào)位置可能變得不再重要。因?yàn)樾畔⑹褂谜呖赡軒е鴺O強(qiáng)的目的去閱讀一個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，他可能僅僅會(huì)選擇自己感興趣的財(cái)務(wù)信息，他會(huì)利用電腦分析軟件在冗長(zhǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)告中尋找自己需要的信息。不論財(cái)務(wù)信息列示在財(cái)務(wù)報(bào)告的任何位置，信息使用者總能夠很快捷的找到他所需要的信息，而這個(gè)過(guò)程僅需要幾秒甚至更短的時(shí)間。同時(shí)，在閱讀所需要的信息之前，信息使用者不會(huì)受到其他列示財(cái)務(wù)信息的干擾，這有助于信息使用者更加客觀的評(píng)價(jià)一個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)狀況。

毫無(wú)疑問(wèn)，XBRL是未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展方向。然而，任何事物都是兩面性，XBRL存在巨大優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，本身也不可避免的存在一些問(wèn)題。XBRL作為全球企業(yè)報(bào)告發(fā)布與交流的平臺(tái)，還處于標(biāo)準(zhǔn)制定和應(yīng)用推廣的起步階段，尤其是根據(jù)各個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的工作進(jìn)展仍較緩慢。目前采用XBRL的應(yīng)用軟件還比較少，許多應(yīng)用軟件正在形成過(guò)程之中，尤其是可使用的分析性工具，技術(shù)方面需要軟件廠商更強(qiáng)有力的支持。實(shí)際應(yīng)用XBRL的案例還不夠多，相應(yīng)的法規(guī)環(huán)境也相當(dāng)薄弱等等。最重要的一點(diǎn)可能是，這一新的財(cái)務(wù)工具所產(chǎn)生的信息尚未要求審計(jì)，由于沒(méi)有受到審計(jì)師或監(jiān)管者的制約，將由可能產(chǎn)生誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)信息。因此，加快XBRL的研究工作，制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，完善配套的法律法規(guī)，以促使XBRL向良性的方向發(fā)展，可能是現(xiàn)階段工作的重點(diǎn)。

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