納稅人理論研究的學(xué)術(shù)軌跡與展望*——基于“權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一”的視角

◆王國清 ◆費茂清 ◆李文翠

當(dāng)前，我國理論界和實務(wù)界關(guān)于什么是納稅人這一問題尚存在著不同的看法，這些觀點不僅涉及稅收的基礎(chǔ)理論，而且關(guān)聯(lián)稅收的運行。本文擬對納稅人文獻作四種梳理和評論，并在此基礎(chǔ)上給予理論與實踐的展望意見。

一、納稅人義務(wù)論

這種觀點認(rèn)為，納稅人即納稅義務(wù)人。在相當(dāng)長的時期以來，這種觀點占據(jù)主流地位。下面僅以二十世紀(jì)七八十年代以來的觀點作為佐證：

（一）二十世紀(jì)七、八十年代

《辭?！穼{稅人的概念定義為：“納稅人即納稅義務(wù)人，亦稱課稅主體，按照稅法規(guī)定，有義務(wù)向國家納稅的組織或個人?！雹俎o海編輯委員會：《辭?！?，上海：上海辭書出版社1979 年版。

《經(jīng)濟大辭典》對納稅人的概念定義為：“納稅人亦稱納稅義務(wù)人或課稅主體。稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人?！雹谠S 毅,沈經(jīng)農(nóng)：《經(jīng)濟大辭典·財政卷》，上海：上海辭書出版社,1987 年版。

《財會知識手冊》對納稅人的概念定義為：“納稅人即納稅義務(wù)人，亦稱課稅主體。稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人?！雹弁鮼儓裕骸敦敃R手冊·財政分冊》，天津：天津科學(xué)技術(shù)出版社,1983 年版。

（二）二十世紀(jì)九十年代

《中國經(jīng)濟百科全書》對納稅人的定義為（1991）：“納稅人，是稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，即納稅的主體。”④陳岱孫：《中國經(jīng)濟百科全書》，北京：中國經(jīng)濟出版社,1991 年版。

黃肖廣（1993）認(rèn)為：“納稅人，又稱納稅主體。是指依照稅收法規(guī)，直接對國家承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個人；它是繳納稅款的主體，不同的稅種規(guī)定有不同的納稅人”。①黃肖廣：《財政與金融》，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社,1993 年版。持這一觀點的學(xué)者認(rèn)為，納稅人的規(guī)定主要是解決對誰征稅，或者說誰該交稅的問題。

王誠堯（1995）將納稅人定義為：“納稅人，簡稱納稅義務(wù)人，是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，包括自然人和法人在內(nèi)?！雹谕跽\堯：《國家稅收教程》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社,1995 年版。

鄧子基（1997）將納稅人定義為：“納稅人是課稅的主體，是稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人?！雹坂囎踊骸敦斦W(xué)原理》，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社,1997 年版。

劉溶滄、楊之剛（1998）將納稅人描述為：“納稅人是指稅法規(guī)定的負(fù)責(zé)納稅的自然人和法人，稱納稅義務(wù)人?！雹軇⑷軠?，楊之剛：《財政學(xué)論綱》，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社,1998 年版。

（三）二十一世紀(jì)以來

《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001 年4 月28 日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議修訂）第四條中將納稅人定義為：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人?！?/p>

寇鐵軍（2002）將納稅人的定義概括為：“納稅人是稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，它是交納稅款的主體?！雹菘荑F軍：《財政學(xué)》，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2002 年版。

楊斌（2007）將納稅人定義為：“納稅義務(wù)人，又稱納稅人是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的個人、企業(yè)或團體，是繳納稅款的主體?！雹迼?斌：《財政學(xué)》，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2007 年版。

吳旭東（2009）中提到：“納稅人是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，全稱是納稅義務(wù)人，簡稱納稅人，或納稅主體。納稅人是履行納稅義務(wù)的法律承擔(dān)者?！雹邊切駯|：《中國稅制》，北京：中國人民大學(xué)出版社,2009 年版。

陳共（2009）對納稅人概括為：“納稅人又稱納稅主體，是指稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人?！雹嚓?共：《財政學(xué)》，北京：中國人民大學(xué)出版社,2009 年版。

馬國強（2009）提出：“納稅義務(wù)人簡稱納稅人，是直接負(fù)有納稅義務(wù)的組織和個人，納稅義務(wù)人的義務(wù)包括給付義務(wù)和作為義務(wù)。給付義務(wù)是納稅義務(wù)人向政府繳納稅款的義務(wù)。作為義務(wù)是為實現(xiàn)給付義務(wù)所設(shè)定的做那些事和不做那些事的義務(wù)?！雹狁R國強：《中國稅收》，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2009 年版。

韓康（2010）中提到：“課稅主體是按照稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，亦稱‘納稅人'或‘納稅義務(wù)人'?！雹忭n 康：《公共經(jīng)濟學(xué)》，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社,2010 年版。

此外，張素琴（2009）k張素琴：《財政學(xué)》，上海：立信會計出版社,2009 年版。、孔淑紅、安玉華（2003）l孔淑紅，安玉華：《公共財政學(xué)》，北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社,2003 年版。在其著作中以及筆者過去的著作和論文，對納稅人的定義也有相同或類似的描述，未免重復(fù)就不一一詳述，除了以上列舉的這些學(xué)者外，國內(nèi)大部分學(xué)者對納稅人的定義都持這一觀點。

我們認(rèn)為，納稅人當(dāng)然需要承擔(dān)納稅義務(wù)，這是毫無疑問的，但這是從國家或者政府的角度來看待的。如果從公民個人的角度，乃至國家或政府的角度，納稅人在承擔(dān)義務(wù)的同時該不該享有相應(yīng)的權(quán)利呢？那么，在納稅人定義方面如何給予高度概括呢？這應(yīng)該值得我們思考。

二、納稅人消費者論

這種觀點認(rèn)為，盡管現(xiàn)行稅法沒有直接規(guī)定，但廣大的消費者是實際負(fù)擔(dān)稅款的人，因此可以說，廣大消費者是我國最主要的納稅人。與此類似的觀點還有“納稅人直接、間接論”、“納稅人法律、經(jīng)濟論”等。

彭月蘭（1999）認(rèn)為，“在我們國家，個人消費者面對的價格其實質(zhì)是這樣的:商品或勞務(wù)價格=商品或勞務(wù)銷售成本+銷售稅金+利潤。這里的銷售稅金包括有增值稅、消費稅、土地增值稅、資源稅、城建稅收及附加、營業(yè)稅、關(guān)稅等；這里的商品或勞務(wù)的銷售成本從核算上分解可能含有印花稅、土地使用稅、車船稅及折舊中可能包含的部分耕地占用稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，而企業(yè)所得稅則是包含在利潤之中的。除非該種商品不為我們所需要，否則我們就需要把商品價格所包含的所有或部分稅款予以支付。由于眾多消費者在消費過程中面對的是一個價格的計算結(jié)果而不是具體的計算內(nèi)容，故而對于自身的稅收支付這一事實并未感覺。從這個意義上說，只要消費，消費者就是真正的納稅人。”①彭月蘭：《論納稅人在理論與實踐上差異的原因及后果》，《稅收與企業(yè)》，1999 年第12 期。

豐厚（2002）認(rèn)為，“從政治上看，由于納稅人與負(fù)稅人的概念不清，容易給人以納稅人就是負(fù)稅人的錯覺，并因而導(dǎo)致把每個消費者都為國家負(fù)擔(dān)了稅款的事實模糊掉。因為消費者也可以說是全體人民，這就把大部分人民排除出納稅人以外?！雹谪S 厚：《對納稅人的定義還需深入認(rèn)識》，《稅收與社會》，2002 年第6 期。

肖雪慧（2002）認(rèn)為，“納稅人不僅包括直接的納稅人，還包括間接的納稅人。國家財政收入是由直接稅和間接稅構(gòu)成，但兩種稅之間一個重要差異使間接稅真正擔(dān)稅者處于不利地位。納稅義務(wù)人和實際擔(dān)稅人在直接稅中是統(tǒng)一的，在間接稅中卻是分離的。這種分離使得一些間接稅在法律上的納稅義務(wù)人其實只是名義上的納稅人，其所納稅負(fù)最終完全轉(zhuǎn)嫁給了消費者。所以，最終承擔(dān)了稅負(fù)的消費者才是真正的納稅人”。③肖雪慧：《納稅人、選舉權(quán)及其他——兼答喻權(quán)域》，《書屋》，2002 年第7 期。

劉劍文、熊偉（2006）認(rèn)為，“對納稅人的理解不能僅限于名義，應(yīng)當(dāng)從廣義的角度加以把握”。④劉劍文，熊 偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2006 年版，第83 頁?！氨币昂刖玫募{稅人概念不僅包括直接稅的納稅人、間接稅的承擔(dān)人，還包括社會保險金、義務(wù)教育負(fù)擔(dān)費、下水道工程負(fù)擔(dān)費、公共保育所負(fù)擔(dān)費等稅外負(fù)擔(dān)的承擔(dān)人。這樣，其理解的納稅人與國民的概念實際上就沒有什么差別了?！雹荨踩铡潮币昂刖茫骸抖惙▽W(xué)原論》，陳 剛，楊建廣等譯，北京：中國檢察出版社，2001 年版，第57 頁。

譚雄偉（2006）認(rèn)為，“農(nóng)業(yè)稅取消后，并不意味著農(nóng)民從此就‘無稅收負(fù)擔(dān)’，農(nóng)村成為了“無稅區(qū)”。農(nóng)民的生產(chǎn)、生活等行為涉及了生產(chǎn)、分配、交換和消費的各環(huán)節(jié)，其購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料等生產(chǎn)投入、日用消費品或接受各類服務(wù)，都在無形中承擔(dān)了消費稅或增值稅等間接稅(流轉(zhuǎn)稅)的轉(zhuǎn)嫁。包括農(nóng)民在內(nèi)的廣大消費者在購買商品或進行消費時，將含在價格中的稅收一起支付了。盡管農(nóng)民所承擔(dān)的稅負(fù)從屬性上看具有混合性，但不管是哪種性質(zhì)的稅負(fù)，其納稅人地位不可否認(rèn)，農(nóng)民仍然是光榮的納稅人?！雹拮T雄偉：《農(nóng)民也是光榮的納稅人》，《光明日報》，2006 年4 月17 日。

張永忠（2007）認(rèn)為，“因為作為權(quán)利人，納稅人可以享受公共產(chǎn)品，監(jiān)督和控制國家行為，同時，作為義務(wù)主體，享受這種權(quán)利就需要有真正付出，真正承擔(dān)納稅義務(wù)，而不是僅僅替人履行稅款繳納的手續(xù)(如商品的零售商只是流轉(zhuǎn)稅的繳款人，而商品眾多的消費者則是流轉(zhuǎn)稅的納稅人)。”⑦張永忠：《單個納稅人各類納稅人全體納稅人——納稅人概念的層次和屬性分析》，《甘肅政法成人教育學(xué)院學(xué)報》，2007 年第2 期。許鳳玉（2008）認(rèn)為，“每個人都是商品至少是生活必需品的消費者，只要你購買商品或服務(wù)，就會成為稅款的實際負(fù)擔(dān)者，成為不折不扣的納稅人?！雹僭S鳳玉：《謅議納稅人及其權(quán)利》，《今日科苑》，2008 年11 月。

專業(yè)理論文獻的觀點如此，必將引致大眾媒體的言論，如《華西都市報》1999 年3 月17 日第8 版轉(zhuǎn)印自《中國青年報》報道，認(rèn)為“點氣做飯燒水，你在納稅；進商店買東西，你在納稅”，總之“消費者就是納稅人”，“納稅人并不只是履行法定義務(wù)直接向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款的法人和自然人，我們國家最廣大的工人、農(nóng)民、知識分子、干部和解放軍指戰(zhàn)員，正是我們最廣大的納稅人。我們只要購買商品或服務(wù)，在價格中就會包含一定的稅款，它可能是增值稅，可能是營業(yè)稅，也可能是消費稅。這些稅款都是生產(chǎn)或服務(wù)性企業(yè)直接向國家繳納，但真正的負(fù)擔(dān)者卻是廣大的消費者，流轉(zhuǎn)稅占我國稅收總收入的比重達60%以上，所以說廣大消費者是我國最主要的納稅人。”

上述觀點是關(guān)于“納稅人消費者論”的經(jīng)典，同時也折射了納稅人包括“直接納稅人和間接納稅人”之“納稅人直接、間接論”，還涵蓋了把納稅人分為“法律上的納稅人和經(jīng)濟上的納稅人”這一“納稅人法律、經(jīng)濟論”。

在我國，現(xiàn)行稅法對商品的產(chǎn)制、批發(fā)、零售環(huán)節(jié)課稅時是以生產(chǎn)經(jīng)營者為納稅人的，而并未如國外稅制上設(shè)計的消費者即“誰購買誰就是納稅人”。在我國現(xiàn)行稅法條件下，消費者未設(shè)計為納稅人，所以上述觀點不以現(xiàn)行稅法為準(zhǔn)，顯然是值得商榷的。

消費者的消費行為和納稅的實現(xiàn)的確是存在一定的關(guān)聯(lián)，但是否為納稅人，只能以稅法為準(zhǔn)。判斷是否為納稅人的唯一標(biāo)準(zhǔn)是稅法，稅法規(guī)定是則是，稅法沒有規(guī)定的則不是。那么，我國稅法是否可以考慮把消費者設(shè)計為納稅人呢？這當(dāng)然可以研究。至于負(fù)稅人是實際負(fù)擔(dān)稅款的單位和個人，它是與納稅人相聯(lián)系但又有區(qū)別的概念，負(fù)稅人并不必然和納稅人是同一個人。盡管負(fù)稅人對經(jīng)濟動態(tài)的分析很有幫助，但稅法不會也不能規(guī)定誰是負(fù)稅人。

三、納稅人扣繳論

這種觀點認(rèn)為，扣繳人也是納稅人。

孫業(yè)群（2000）認(rèn)為：“納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，廣義上的納稅人還包括扣繳義務(wù)人?！雹趯O業(yè)群：《論納稅人權(quán)利及其保護》，《當(dāng)代法學(xué)》，2000 年第1 期。

楊斌（2007）在解釋納稅人時提出：“比如在個人所得稅中，個人的工資薪金所得稅是由企業(yè)代扣代繳的，所以企業(yè)是納稅人，而個人是負(fù)稅人?！雹蹢?斌：《財政學(xué)》，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007 年版。

張永忠（2008）認(rèn)為：“其實，扣繳義務(wù)就是納稅義務(wù)。因為納稅義務(wù)與稅款的實際負(fù)擔(dān)并不是一回事，不能認(rèn)為納稅義務(wù)就是自己金錢的付出義務(wù)?！雹軓堄乐遥骸犊劾U義務(wù)就是納稅義務(wù)》，《西部法學(xué)評論》，2008 年第2 期。他認(rèn)為納稅義務(wù)人可以分為扣繳義務(wù)人和自繳義務(wù)人兩類。

陳學(xué)東（2000）在曾國祥主編的《稅收學(xué)》中認(rèn)為：“納稅人的概念包括廣義與狹義兩種，廣義上的納稅人是指所有在稅收法律關(guān)系中作為納稅主體存在并現(xiàn)實地發(fā)揮納稅功能的全部當(dāng)事人，包括公民、法人、非法人組織以及代扣代繳義務(wù)人，代收代繳義務(wù)人和代征代繳義務(wù)人；狹義上的納稅人則僅指實際履行納稅職責(zé)的公民、法人及非法人組織?！雹菰鴩椋骸抖愂諏W(xué)》，北京：中國稅務(wù)出版社，2000 年版。

既然扣繳人即代扣代繳（代國家扣下來，代納稅人交給國家）或代收代繳的單位和個人，則它履行的是一個代行納稅人和征稅人的職能，他本身并不是納稅人。扣繳人是扣繳義務(wù)人嗎？扣繳人有沒有相應(yīng)的權(quán)利呢？扣繳人和納稅人之間有什么聯(lián)系與區(qū)別呢？這也是值得我們進一步研究的。

四、納稅人權(quán)利義務(wù)論

這種觀點認(rèn)為納稅人既要依法履行納稅義務(wù)，又要依法享受與納稅相關(guān)的權(quán)利，強調(diào)納稅人權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一。

史學(xué)文（1997）認(rèn)為，“一個時期以來，人們未能辯證、全面地理解納稅人的涵義，更多的人認(rèn)為納稅人就是負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，而很少從課稅主體的角度來認(rèn)識納稅人的涵義，即未能認(rèn)識到納稅人是既遵法履行納稅義務(wù)，又依法享有一定權(quán)利的單位和個人?！雹偈穼W(xué)文：《辯證理解納稅人的涵義》，《稅務(wù)與經(jīng)濟》，1997 年第4 期。

陳學(xué)東（2000）在曾國祥主編的《稅收學(xué)》中指出，“所謂納稅人，應(yīng)該是指那些依法參與稅收法律關(guān)系，享有權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)，對國家負(fù)有并實際履行納稅義務(wù)的公民、法人或其他社會組織成員?！雹谠鴩椋骸抖愂諏W(xué)》，北京：中國稅務(wù)出版社，2000 年版。

龐鳳喜（2002）提出納稅人應(yīng)該兼具權(quán)利人身份與義務(wù)人身份，他認(rèn)為：“納稅人是指依法參與稅收法律關(guān)系，享有權(quán)利并承擔(dān)納稅義務(wù)的公民、法人或其他社會組織的成員?！雹埤孁P喜：《納稅人權(quán)利問題研究》，《稅務(wù)研究》2002 年第3 期。

張馨（2003）提出了“‘納稅人’范疇”的說法，他進一步明確了納稅人權(quán)利與納稅人的形成緊密相關(guān)，并明確了納稅人四大基本權(quán)利，指出只有社會公眾擁有了此四大基本權(quán)利，我國才可以形成真正的“‘納稅人’范疇”。④張 馨：《稅收公共化:以“納稅人”為基點》，《涉外稅務(wù)》，2003 年第6 期?；诖恕啊{稅人’范疇”的概念，張馨（2006）中將納稅人的定義解釋為：“納稅人，是享有相應(yīng)權(quán)利并按稅法的規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”。⑤張 馨：《財政學(xué)》，北京：科學(xué)出版社，2006 年版。

王國清（2010）提出：“納稅人亦稱納稅主體，它指稅法規(guī)定的依法享有稅收權(quán)利，并直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。”⑥王國清：《論稅制諸要素的相互關(guān)系》，《財政研究》，2010 年第4 期。

劉蓉（2010）在王國清等主編的《財政學(xué)》中將納稅人定義為：“納稅人亦稱納稅主體，它指稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)，并依法享有相應(yīng)權(quán)利的單位和個人”。⑦王國清，馬 驍，程 謙：《財政學(xué)》，北京：高等教育出版社，2010 年版。

總之，這類觀點將納稅人權(quán)利引入納稅人概念的內(nèi)容當(dāng)中，是完全正確的，它徹底否決了納稅人僅是納稅義務(wù)人這一長期持續(xù)的學(xué)界主流觀點，非常鮮明地表達了納稅權(quán)利人與納稅義務(wù)人統(tǒng)一觀。

納稅人權(quán)利義務(wù)論是從權(quán)利和義務(wù)統(tǒng)一的角度，對納稅人概念的最新概括。在科學(xué)發(fā)展觀的條件下如何“以人為本”，在稅收領(lǐng)域如何“以納稅人為本”，如何進一步理解、挖掘、拓展納稅人的權(quán)利和義務(wù)，優(yōu)化納稅服務(wù)，顯然是擺在我們面前的重要任務(wù)之一。

但是，在堅持“納稅人權(quán)利義務(wù)論”的條件下，納稅人是否應(yīng)該包含代扣代繳義務(wù)人、代收代繳義務(wù)人和代征代繳義務(wù)人？“享有相應(yīng)權(quán)利”的前提是指稅法規(guī)定抑或其他？這些都值得我們進一步的探討。

五、新視角下納稅人定義及其展望

（一）基于納稅人權(quán)利義務(wù)論的視角，我們贊同和堅持，納稅人是指根據(jù)稅收法律規(guī)定，直接負(fù)有納稅義務(wù)并享有相應(yīng)權(quán)利的單位和個人。

所以，在實際工作的運行中，在不同地區(qū)、不同單位、不同層面、不同程度上存在的“以納稅義務(wù)人代替納稅人”、“以納稅人代替扣繳人”、“以扣繳人代替納稅人”的現(xiàn)象應(yīng)予矯正。

（二）納稅人履行義務(wù)和享有權(quán)利應(yīng)以稅法為準(zhǔn)，這里說的“稅法”是指“涉及稅收的法律”，包括憲法、稅收實體法、稅收程序法等涉稅法律。納稅人的“義務(wù)”我們已很熟悉，而“權(quán)利”尚需進一步明確。

狹義納稅人權(quán)利是指微觀層面的納稅人權(quán)利，是指納稅人根據(jù)稅法的確認(rèn)和規(guī)范，在履行其應(yīng)盡納稅義務(wù)的過程中，可以依法做出一定行為或不做出一定行為，以及要求征稅機關(guān)做出或抑制某種行為，從而實現(xiàn)自身合法利益的可能性。納稅人雙重權(quán)利是指納稅人除享有上述狹義權(quán)利外，還應(yīng)該享有廣義的納稅人權(quán)利，如民主立法權(quán)與民主監(jiān)督權(quán)等?？傊?，“納稅人雙重權(quán)利論”具體觀點各異，但其相同之處都承認(rèn)納稅人既有狹義的權(quán)利，又有廣義的權(quán)利。我們認(rèn)為，納稅人權(quán)利首先表現(xiàn)為狹義的納稅人權(quán)利，即稅法規(guī)定的納稅人權(quán)利，因為稅法直接規(guī)范的是整個征納雙方的關(guān)系。就納稅人而言，稅法直接規(guī)范其權(quán)利與義務(wù)。至于廣義的納稅人權(quán)利，則不一定由稅法來規(guī)范，而更需要由稅法之外的其他法律來規(guī)范，但在源泉上溯及稅收。當(dāng)然，這是對納稅人權(quán)利的一種整體認(rèn)識，而具體到某一稅種領(lǐng)域涉及納稅人權(quán)利的表現(xiàn)，尚需我們拓展和深入考察。

（三）納稅人和負(fù)稅人的聯(lián)系與區(qū)別

在納稅人定義中突出“直接負(fù)有納稅義務(wù)”，是要嚴(yán)格區(qū)分納稅人和負(fù)稅人，確保納稅義務(wù)和稅收權(quán)利的明確性。負(fù)稅人是指實際負(fù)擔(dān)稅款的單位和個人。稅法只能規(guī)定納稅人，稅法不能也不會規(guī)定負(fù)稅人；而且從經(jīng)濟上分析，納稅人和負(fù)稅人可能是一致的即同一個人，但納稅人和負(fù)稅人也可能是分離的，即不是同一個人。

（四）納稅人和扣繳人的關(guān)系

扣繳人是指稅法規(guī)定的負(fù)有代扣代繳或代收代繳稅款義務(wù)并享有相應(yīng)權(quán)利的單位和個人。所以納稅人和扣繳人都是由稅法來規(guī)范的；二者都是具有相應(yīng)權(quán)利義務(wù)的獨立主體；納稅人可以自行繳納稅款，也可以委托他人代交，除另有規(guī)定者外，稅法對此不予規(guī)定?？劾U人只能是代國家扣下來代納稅人繳款給國家，這是須由稅法來規(guī)定。一經(jīng)規(guī)定，征納雙方都必須照此辦理。

（五）《憲法》及《稅收征收管理法》相關(guān)條款修訂

按照我們關(guān)于納稅人的定義及其理解，我國《憲法》第五十六條之規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，這當(dāng)然是正確的，但可否改為“中華人民共和國公民有依照法律享有稅收權(quán)利和納稅的義務(wù)”呢？相應(yīng)地，我國《稅收征收管理法》第四條之規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人”可否改為“法律、行政法規(guī)規(guī)定享有稅收權(quán)利并直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人”呢？

（六）納稅人設(shè)計理念應(yīng)轉(zhuǎn)軌

中華人民共和國成立之后，我們在稅制設(shè)計上長期避免把公民個人納入納稅人的行列，盡管后來有了個人所得稅的納稅人等。面向“十二五規(guī)劃”，要提高納稅人的納稅觀念，從而熱愛稅收、關(guān)心稅收、監(jiān)督稅收。面對農(nóng)業(yè)稅的取消和個人所得稅納稅人隊伍可能降至12%，我們建議，流轉(zhuǎn)稅制改革中的零售環(huán)節(jié)，無論是增值稅、營業(yè)稅、消費稅等，從現(xiàn)在的納稅人設(shè)計理念——“誰銷售誰成為納稅人”改為“誰購買誰成為納稅人、誰銷售誰成為扣繳人”，堅持“以人為本”和“以納稅人為本”，讓廣大的民眾成為稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)并享有相應(yīng)權(quán)利之名副其實的納稅人，讓關(guān)心稅收、熱愛稅收、監(jiān)督稅收離我們并不遙遠(yuǎn)。